Как отражается в учете производственной организации реализация продукции и в каком порядке производится обложение НДС, если оплата за продукцию получена организацией после передачи продукции перевозчику, указанному покупателем, но до перехода права собственности на продукцию к покупателю?

Согласно договору поставки обязанность поставщика по поставке продукции считается исполненной на дату передачи продукции перевозчику, указанному покупателем, при этом право собственности на продукцию считается перешедшим после получения продукции покупателем от перевозчика. Продукция передана перевозчику 23 апреля 2007 г. и получена покупателем 15 мая. Оплата покупателем произведена 26 апреля. Стоимость продукции согласно договору составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), фактическая себестоимость продукции - 400 000 руб. (что соответствует сумме прямых затрат на ее изготовление в налоговом учете).

Гражданско-правовые отношения

Согласно заключенному договору поставки в данной ситуации:

1) в соответствии с п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 458 Гражданского кодекса РФ обязанность организации по поставке (передаче) продукции покупателю считается исполненной 23 апреля при передаче продукции указанному покупателем перевозчику, поскольку договор поставки не содержит обязательства поставщика по доставке продукции;

2) оплата продукции осуществляется после поставки (передачи) продукции покупателю (т.е. не является предварительной оплатой с точки зрения гражданского законодательства) (п. 1 ст. 486, п. 1 ст. 487 ГК РФ);

3) поставка продукции осуществляется на условиях отсроченного перехода права собственности (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доход (выручка) от реализации продукции является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В соответствии с п. 12, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 на дату получения денежных средств от покупателя организация признает кредиторскую задолженность, а на дату перехода права собственности на продукцию к покупателю - выручку. Таким образом, отгрузку продукции организация отражает в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Получение денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

На дату перехода права собственности на продукцию к покупателю (15 мая) организация отражает в бухгалтерском учете сумму выручки по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62. При этом фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация продукции является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Исходя из разъяснений ФНС России, изложенных в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, моментом определения налоговой базы по НДС на день отгрузки (передачи) является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. Следовательно, в данном случае при наличии первичного документа, оформленного на имя покупателя (Накладной на отпуск продукции, Товарно-транспортной накладной), более ранней является дата отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При получении оплаты повторно момент определения налоговой базы по НДС не возникает.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, предъявленных покупателю по продукции, право собственности на которую не перешло (по договору с особым переходом права собственности), нормативными актами по бухгалтерскому учету, в том числе Инструкцией по применению Плана счетов, не установлен. В связи с этим организация самостоятельно определяет такой порядок. Предъявленная сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 45 (аналитический счет 45-НДС) или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (отдельный субсчет).

При признании выручки сумма НДС списывается со счета 45 (76) в дебет счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли организация признает доход в сумме выручки от реализации продукции за вычетом НДС (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Датой получения дохода является дата реализация продукции, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на продукцию к покупателю.

Напоминаем, что в случаях реализации товаров с отсроченным переходом права собственности продавцам при определении даты получения дохода следует руководствоваться также разъяснениями Президиума ВАС РФ, приведенными в п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму от 22.12.2005 N 98). Согласно позиции ВАС РФ в случае, когда дата передачи товаров покупателю предшествует дате перехода права собственности, стороны должны принять меры для обеспечения права продавца, закрепленного абз. 2 ст. 491 ГК РФ, например, в виде запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. В противном случае определение даты признания дохода от реализации в целях налогообложения осуществляется без учета условия договора о сохранении права собственности за продавцом до иного момента.

Поскольку в рассматриваемой ситуации перевозчик доставляет продукцию непосредственно покупателю, а право собственности переходит к покупателю сразу же при получении продукции от перевозчика, то полагаем, что датой признания дохода является 15 мая.

Обращаем внимание на то, что положения пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае неприменимы, поскольку, как отмечено выше, по гражданскому законодательству поступившие денежные средства не являются предварительной оплатой. В силу п. 1 ст. 248, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ организация включает выручку в состав доходов на дату перехода права собственности.

При этом организация уменьшает сумму полученного дохода на сумму расходов, связанных с производством реализованной продукции, определяемых в соответствии со ст. ст. 318, 319 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 23.04.2007                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |    Накладная   |
   |продукции перевозчику,   |      |      |       |    на отпуск   |
   |указанному покупателем   |  45  |  43  |400 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |отгруженной продукции    |45—НДС|      |       |                |
   |(590 000 / 118 x 18)     | (76) |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 26.04.2007                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продукцию                |  51  |  62  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи 15.05.2007                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |590 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  45  |400 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен начисленный при  |      |45—НДС|       |                |
   |отгрузке НДС             | 90—3 | (76) | 90 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.05.2007 ————