Как отразить в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", затраты на модернизацию арендованного оборудования, если в соответствии с договором аренды неотделимые улучшения арендованного оборудования являются собственностью арендатора и передаются на баланс арендодателя по окончании срока действия договора аренды, а арендодатель возмещает расходы арендатора по таким улучшениям в сумме, определенной исходя из остаточной стоимости произведенных улучшений (за вычетом амортизации, начисляемой по данным улучшениям арендатором за время пользования им модернизированным оборудованием)?

Модернизация проведена с разрешения арендодателя в апреле - мае 2007 г. подрядным способом. Стоимость проведения модернизации составила 600 000 руб. (в том числе НДС). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, оборудование относится к 4 амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно). Оставшийся срок аренды оборудования после окончания модернизации - 4 года. В бухгалтерском учете срок полезного использования произведенных улучшений принят равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом. Согласно дополнительному соглашению сторон, заключенному после завершения модернизации оборудования, сумма затрат на модернизацию, подлежащая возмещению арендодателем по окончании срока действия договора аренды составляет 120 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору имущество, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества), а также поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды) (п. 1 ст. 615, п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ).

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В рассматриваемом случае договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает стоимость произведенных улучшений за вычетом амортизации, подлежащей начислению арендатором за время пользования им модернизированным оборудованием.

Бухгалтерский учет

Затраты на модернизацию арендованного оборудования <*>, учитываемые на балансе арендатора до окончания срока действия договора аренды, признаются арендатором собственным основным средством (ОС) (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. п. 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Затраты на модернизацию арендованного оборудования (в данном случае - стоимость выполненных подрядчиком работ (с учетом НДС <**>)) предварительно накапливаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после окончания работ по модернизации списываются в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 35, 70 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Амортизация ОС в виде капитальных вложений в арендованное имущество (затрат на модернизацию) производится в общеустановленном порядке, в течение срока их полезного использования, установленного на дату принятия указанных объектов в состав ОС (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования данных ОС может быть установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды, либо оставшемуся сроку полезного использования самого арендованного имущества (если, например, предполагается выкуп арендованного имущества у арендодателя либо, как в рассматриваемой ситуации - частичное возмещение затрат арендодателем) (п. 20 ПБУ 6/01).

В данном случае организация установила срок полезного использования ОС в виде затрат на модернизацию равным 5 годам (на основании абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Соответственно, за оставшийся срок действия договора аренды амортизация по рассматриваемому ОС будет начислена в сумме 480 000 руб. (600 000 руб. / 5 лет х 4 года).

Следовательно, арендодателю по окончании срока действия договора аренды передаются капитальные вложения в арендованное имущество, остаточная стоимость которых, подлежащая возмещению арендодателем, составляет 120 000 руб. (600 000 руб. - 480 000 руб.).

Передача капитальных вложений в арендованное оборудование по окончании срока действия договора аренды отражается в бухгалтерском учете как продажа прочих активов организации. При этом доходы, полученные в возмещение части затрат арендатора, и расходы в сумме остаточной стоимости объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное оборудование признаются в составе прочих доходов и расходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог по УСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

В состав ОС в целях ст. 346.16 НК РФ включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в целях гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В то же время, исходя из определения амортизируемого имущества, приведенного в п. 1 ст. 256 НК РФ, одним из критериев признания имущества амортизируемым является погашение стоимости этого имущества путем начисления амортизации. Согласно абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты ОС амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;

капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы.

В данном случае затраты на модернизацию возмещаются арендодателем частично.

На основании изложенного, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации капитальными вложениями в арендованное имущество и, соответственно, затратами на приобретение ОС, учитываемыми по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, может быть признана только невозмещаемая арендодателем сумма в размере подлежащей начислению в бухгалтерском учете амортизации - 480 000 руб.

Расходы на приобретение ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в данном случае расходы на модернизацию арендованного оборудования признаются равными долями (по 160 000 руб. (480 000 руб. / 3 периода)) на конец I полугодия, 9 месяцев и конец 2007 г. <**>.

Что касается затрат на проведение модернизации арендованного оборудования, возмещаемых арендодателем, то, поскольку такие затраты в целях гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом арендодателя, для арендатора, применяющего УСН, указанные затраты расходами на приобретение ОС, указанными в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не являются.

К какому-либо другому виду расходов из перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ затраты на модернизацию арендованного имущества, возмещаемые арендодателем, отнесены быть не могут. Следовательно, налогоплательщик, применяющий УСН, не может учесть расходы, связанные с модернизацией арендованных ОС, которые возмещаются арендодателем.

В отношении затрат на модернизацию, признанных расходами на приобретение ОС, также обращаем внимание на то, что на основании нормы, содержащейся в абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в случае передачи произведенных капитальных вложений на баланс арендодателя до истечения трех лет с момента их учета в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить соответствующую сумму налога и пени.

В данном случае оставшийся срок аренды оборудования составляет 4 года, следовательно, обязанность по пересчету налоговой базы у организации может возникнуть только в случае досрочного расторжения договора аренды.

Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное оборудование по окончании срока действия договора аренды признается в целях налогообложения реализацией данных капитальных вложений (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма, полученная в возмещение затрат арендатора на капитальные вложения в арендованное оборудование, признается доходом организации (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом признания каких-либо расходов в уменьшение указанных доходов п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи, связанные с модернизацией        |
   |                 арендованного оборудования <*>                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Затраты на модернизацию  |      |      |       |                |
   |арендованного имущества  |      |      |       |                |
   |учтены в составе вложений|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |во внеоборотные активы (с|      |      |       |  сдаче объекта |
   |учетом НДС) <**>         |  08  |  60  |600 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |арендованное имущество   |      |      |       | карточка учета |
   |учтены в составе объектов|      |      |       |     объекта    |
   |ОС                       |  01  |  08  |600 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячные бухгалтерские записи в течение оставшегося срока  |
   |            действия договора аренды (с июня 2007 г.)           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 / 5 / 12)       |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По окончании срока действия договора аренды          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |                |
   |объекта ОС в виде        |      |      |       |                |
   |капитальных вложений в   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |арендованное оборудование|  02  |  01  |480 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость объекта ОС в   |      |      |       |                |
   |виде капитальных вложений|      |      |       |                |
   |в арендованное           |      |      |       |                |
   |оборудование, переданных |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |арендодателю             |      |      |       |передаче объекта|
   |(600 000 — 480 000)      | 91—2 |  01  |120 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       | Договор аренды,|
   |капитальных вложений,    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |подлежащих возмещению    |      |      |       |передаче объекта|
   |арендодателем            |  76  | 91—1 |120 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в возмещение    |      |      |       |Выписка банка по|
   |затрат от арендодателя   |  51  |  76  |120 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Стоимость арендованного оборудования, указанная в договоре аренды, отражается арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме записи по принятию на учет арендованного оборудования и его списанию по окончанию срока действия договора аренды не приводятся. <**> В расходы на приобретение (создание) основных средств для организаций, применяющих УСН, включается сумма НДС, предъявленная контрагентами при их приобретении (создании), которая является невозмещаемым налогом (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.05.2007 ————