Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учете организации с сезонным характером производства затраты, возникающие в периодах между очередными производственными сезонами?

Организация осуществляет деятельность с сезонным характером производства (укладка и ремонт асфальтовых покрытий). Работы ведутся с мая по ноябрь. С декабря по апрель организация осуществляет подготовительные к сезону работы (ремонт техники, заключение договоров и пр.). В период осуществления подготовительных к очередному сезону работ организация несет ежемесячные расходы (условно) в сумме 430 600 руб., в том числе: амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения - 30 000 руб., коммунальные услуги - 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб., заработная плата административно-хозяйственного и управленческого персонала, ЕСН и страховые взносы - 200 000 руб., расходы на ремонт ОС, занятых в основном производстве, - 177 000 руб. (стоимость запчастей - 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., стоимость подрядных работ 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб.).

Сезонным является производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года.

Бухгалтерский учет

Все перечисленные в условии расходы, понесенные организацией в период "сезонного простоя производства", являются расходами по обычным видам деятельности, так как носят подготовительный характер (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 расходы могут списываться равномерно в течение периода производственной деятельности организации (с мая по ноябрь) в дебет соответствующих счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. (Инструкция по применению Плана счетов, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль гл. 25 НК РФ не устанавливает особого порядка признания расходов для организаций, производственный процесс которых носит сезонный характер. В связи с этим расходы, которые возникают у организации между очередными производственными сезонами, если они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, признаются в порядке, предусмотренном ст. 272 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ и п. 1 Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236.

В рассматриваемой ситуации все расходы, понесенные организацией в период "сезонного простоя производства", учитываются ежемесячно в составе расходов, в частности:

амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения - по пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ;

коммунальные услуги - по пп. 4 п. 2 ст. 253, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ;

заработная плата административно-хозяйственного и управленческого персонала - по пп. 2 п. 2 ст. 253, ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ;

ЕСН и страховые взносы - по пп. 4 п. 2 ст. 253, пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ;

расходы на ремонт - по пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ.

Заметим, что согласно ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Кроме того, организация может включить в перечень прямых расходов иные расходы.

Если учетной политикой организации не предусмотрено иное, то расходы на оплату труда административно-хозяйственного и управленческого персонала, а также ЕСН и страховые взносы с этой оплаты труда, амортизация по объектам ОС общехозяйственного назначения, расходы на ремонт и оплату коммунальных услуг являются косвенными расходами.

Таким образом, организация в период "сезонного простоя производства" вправе ежемесячно признавать понесенные расходы.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные поставщиком материалов, использованных при ремонте ОС, а также предъявленные коммунальными службами и подрядчиком, принимаются к вычету на дату принятия на учет этих материалов, работ, услуг и при наличии правильно оформленных счетов-фактур и первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходы, которые организация осуществила в период "сезонного простоя производства", будут формировать бухгалтерскую прибыль не ранее начала производственного сезона, а в налоговом учете указанные расходы учитываются ежемесячно. В связи с этим возникает отложенное налоговое обязательство, которое будет уменьшаться по мере признания расходов в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с декабря 2006 г. по апрель 2007 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |    Накладная,  |
   |материалы для ремонта ОС |  10  |  60  |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |оприходованным материалам|  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенным            |      |      |       |                |
   |материалам <*>           | 68—1 |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщиком материалов   |  60  |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость использованных |      |      |       |                |
   |материалов отражена в    |      |      |       |                |
   |составе расходов         |      |      |       |   Требование—  |
   |будущих периодов         |  97  |  10  |100 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость коммунальных   |      |      |       |    Счета за    |
   |услуг отражена в составе |      |      |       |  коммунальные  |
   |расходов будущих периодов|  97  |  60  | 20 000|     услуги     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |коммунальным услугам     |  19  |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |коммунальным услугам <*> | 68—1 |  19  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Амортизация по объекту   |      |      |       |                |
   |общехозяйственного       |      |      |       |                |
   |назначения отражена в    |      |      |       |                |
   |составе расходов         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |будущих периодов         |  97  |  02  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на оплату труда  |      |      |       |                |
   |административно—         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |хозяйственного персонала,|      |      |       |    платежная   |
   |ЕСН и страховые взносы   |      |      |       |    ведомость,  |
   |отражены в составе       |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |расходов будущих периодов|  97  |  70  |200 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость выполненных    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |подрядчиком работ        |      |      |       |      сдачи     |
   |отражена в составе       |      |      |       |   выполненных  |
   |расходов будущих периодов|  97  |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |подрядчиком <*>          | 68—1 |  19  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчиком              |  60  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((100 000 + 20 000 +     |      |      |       |                |
   |+ 30 000 + 200 000 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 50 000) х 24%)         | 68—2 |  77  | 96 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно с мая по ноябрь 2007 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть расходов   |      |      |       |                |
   |будущих периодов         |      |      |       |                |
   |((100 000 + 20 000 +     |  20, |      |       |                |
   |+ 30 000 + 200 000 +     |  25, |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 50 000) / 7)           |  26  |  97  | 57 143| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(57 143 х 24%) <**>      |  77  | 68—2 | 13 714| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что, по мнению Минфина России, налоговые вычеты по НДС производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС (см. Письмо от 21.12.2004 N 03-04-11/228). Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 по делу N А06-2102у-4/04нр указано, что наличие в конкретном отчетном периоде операций по реализации товаров, работ, услуг не является обязательным условием для применения вычета по НДС. В данном случае бухгалтерские записи приведены исходя из изложенной позиции Президиума ВАС РФ. <**> При условии, что признанные в текущем месяце расходы формируют бухгалтерскую прибыль. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.05.2007 ————