Как отразить в учете исправление ошибки, выявленной в 2007 г. (после утверждения отчетности за 2006 г.)? В мае 2007 г. организацией обнаружено, что в октябре 2006 г. сумма НДС, уплаченная поставщику товаров, была ошибочно включена в фактическую себестоимость приобретенных товаров. Указанные товары проданы в феврале 2007 г. Цена приобретения товаров 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Налоговым периодом по НДС у организации признается календарный месяц. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог на добавленную стоимость

НДС, предъявленный поставщиком товаров, подлежит вычету в месяце, в котором указанные товары приняты к учету, при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация в октябре 2006 г. ошибочно включила сумму НДС, уплаченную поставщику, в фактическую себестоимость приобретенных товаров, а не приняла к вычету.

В данном случае счет-фактура, предъявленный поставщиком товаров, не был отражен в книге покупок в 2006 г. В связи с этим организация при обнаружении ошибки в 2007 г. оформляет дополнительный лист в книгу покупок за октябрь 2006 г. (абз. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). На основании этого дополнительного листа вносятся изменения в налоговую декларацию по НДС за октябрь 2006 г. (Приложение 4 к Правилам).

Допущенная в 2006 г. ошибка привела к образованию переплаты по НДС.

Излишне уплаченная сумма НДС подлежит зачету в счет будущих платежей в федеральный бюджет или возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Вместе с тем, заметим, что гл. 21 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету сумм НДС по материальным ценностям за пределами налогового периода, в котором эти материальные ценности были поставлены на учет. Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см. Постановление Президиума ВАС от 31.01.2006 N 10807/05 по делу N А40-40577/04-98-426, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4197/2006(24280-А27-35) по делу N А27-21551/2005-6).

Если организация примет решение руководствоваться приведенной позицией судов, то НДС, предъявленный поставщиком товаров в октябре 2006 г., может быть принят к вычету в том налоговом периоде, в котором выявлена ошибка (в мае 2007 г.). В таком случае рассматриваемая сумма НДС отражается в декларации текущего налогового периода. При этом не возникает необходимости оформлять дополнительный лист в книгу покупок за 2006 г. и подавать уточненную декларацию по НДС за октябрь 2006 г.

Налог на прибыль организаций

При реализации покупных товаров выручка от реализации уменьшается на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Поскольку в данном случае расходы были завышены на сумму НДС, то возникло занижение налога на прибыль, исчисленного по итогам I квартала 2007 г. <*>.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация обязана скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за первый квартал 2007 г., внести необходимые изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за первый квартал 2007 г. и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

По итогам I квартала 2007 г. организация обязана исчислить сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ). Указанный авансовый платеж подлежит уплате в срок не позднее 28.04.2007 (абз. 2 п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ).

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Таким образом, для избежания штрафных санкций за допущенную ошибку, кроме подачи уточненной декларации по итогам первого квартала, организация обязана уплатить недостающую сумму авансового платежа по налогу на прибыль за первый квартал 2007 г. и соответствующую ей сумму пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Предположим, что организация доплатила 21.05.2007 авансовый платеж по налогу на прибыль за первый квартал 2007 г. В таком случае сумма пени, подлежащая уплате в бюджет (при условии, что у организации отсутствует переплата по налогу на прибыль), составит 34,78 руб. (18 000 руб. х 24% х 1/300 х 10,5% х 23 дн., где 10,5% - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ; 23 дн. - количество дней просрочки уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за первый квартал 2007 г. (с 29 апреля по 21 мая 2007 г.) (п. 4 ст. 75 НК РФ)).

Начисленная сумма пени не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В данном случае организация ошибочно включила сумму НДС, уплаченную поставщику, в фактическую себестоимость приобретенных товаров. При этом товары реализованы в 2007 г.

Таким образом, организация ошибочно сформировала фактическую себестоимость товаров в 2006 г., а в 2007 г. ошибочно увеличила себестоимость продаж на сумму НДС, неправомерно включенную в фактическую себестоимость товаров.

Исправление обеих ошибок производится записями в месяце их выявления, то есть в мае 2007 г. (абз. 1, 2 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Следовательно, в мае 2007 г. производится сторнировочная запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 41 "Товары" (на фактическую себестоимость проданных товаров) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По общему правилу корректировка фактической себестоимости товаров отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на сумму неправильно сформированной фактической себестоимости товаров), а также обычными записями по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 60 (на сумму, уплаченную поставщику товаров, без учета НДС) и по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60 (на сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров и подлежащую вычету).

Вместе с тем, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации корректировка фактической себестоимости товаров может отражаться одной бухгалтерской записью: по дебету счета 19 и кредиту счета 41 (на сумму НДС, неправомерно включенную в фактическую себестоимость товаров) (на основании принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, закрепленного в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В нижеследующей таблице проводок приведены записи исходя из того, что организация решила руководствоваться принципом рациональности.

Кроме того, производится запись по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 41 (на правильно сформированную фактическую себестоимость проданных в феврале товаров).

Сумма пени, начисленная по налогу на прибыль, отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", например субсчет "Платежи из прибыли после налогообложения", и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 2006 г.                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приняты к учету          |      |      |       |    документы   |
   |товары                   |  41  |  60  |118 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных товаров <**>   | 90—2 |  41  |118 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи мая 2007 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Стоимость проданных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  | 90—2 |  41  |118 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  |  19  |  41  | 18 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |проданных товаров, без   |      |      |       |                |
   |учета НДС                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(118 000 — 18 000)       | 90—2 |  41  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |товаров                  |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражена сумма пени      |  99  |  68  |  34,78| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед бюджетом (18 000 х |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 24% + 34,78) <***>     |  68  |  51  |4354,78|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Кроме того, организация могла занизить ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые в течение второго квартала (апреля, мая 2007 г.) (абз. 3 п. 2 ст. 286, абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ). В данной схеме не рассматривается порядок доплаты сумм заниженных ежемесячных авансовых платежей, а также начисление и уплата возникающих в связи с этим пени. <**> В данной схеме операции по реализации товаров не приводятся в полном объеме. <***> Сумма доначисленного за I квартал 2007 г. налога на прибыль не отражается в бухгалтерском учете отдельной записью. При этом бухгалтерская прибыль за отчетный период январь-май 2007 г., исходя из которой определяется сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, формируется с учетом внесенной в бухгалтерский учет корректировки величины себестоимости продаж (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.05.2007 ————