Как отразить в учете организации, уплачивающей ЕСХН, затраты на модернизацию арендованного оборудования, если в соответствии с договором аренды неотделимые улучшения арендованного оборудования являются собственностью арендатора и передаются арендодателю по окончании срока действия договора аренды с возмещением арендодателем 20% понесенных арендатором затрат на модернизацию?

Модернизация проведена арендатором с разрешения арендодателя собственными силами в мае 2007 г. Оборудование арендуется с апреля 2006 г., в бухгалтерском учете срок полезного использования произведенных улучшений принят равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом.

Фактические затраты на модернизацию составили 1 200 000 руб. и полностью оплачены организацией в месяце их осуществления. Оставшийся срок аренды оборудования после завершения работ по его модернизации - 4 года.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору имущество, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества), а также поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды) (п. 1 ст. 615, п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В рассматриваемом случае договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает 20% понесенных арендатором затрат на модернизацию.

Бухгалтерский учет

Затраты на модернизацию арендованного оборудования <*>, учитываемые на балансе арендатора до окончания срока действия договора аренды, признаются арендатором собственным основным средством (ОС) (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Фактические затраты на модернизацию арендованного оборудования отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей и расчетов), а после окончания работ по модернизации списываются в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 35, 70 Методический указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Амортизация ОС в виде капитальных вложений в арендованное имущество производится в общеустановленном порядке (например, линейным способом), в течение срока их полезного использования, установленного на дату принятия указанных объектов в состав ОС (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования указанных ОС может быть установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды либо оставшемуся сроку полезного использования самого арендованного имущества (если, например, предполагается выкуп арендованного имущества у арендодателя, или, как в рассматриваемой ситуации, - частичное возмещение затрат арендодателем) (п. 20 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом случае предположим, что в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), арендуемое сельскохозяйственное оборудование относится к 4 амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно).

В данном случае оборудование арендуется с апреля 2006 г. и организация установила срок полезного использования ОС в виде затрат на модернизацию данного оборудования равным 5 годам (на основании абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ N 1). Соответственно, за оставшийся срок действия договора аренды амортизация по рассматриваемому ОС будет начислена в сумме 960 000 руб. (1 200 000 / 5 лет х 4 года).

Соответственно, арендодателю по окончании срока действия договора аренды передаются капитальные вложения в арендованное имущество, остаточная стоимость которых составляет 240 000 руб. (1 200 000 руб. - 960 000 руб.) и равна сумме, подлежащей возмещению арендодателем (1 200 000 руб. х 20% = 240 000 руб.).

Передача капитальных вложений в арендованное оборудование по окончании срока действия договора аренды отражается в бухгалтерском учете как продажа прочих активов организации. При этом доходы, полученные в возмещение части затрат арендатора и расходы в сумме остаточной стоимости объекта ОС в виде капитальных вложений в арендованное оборудование, признаются в составе прочих доходов и расходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы, в том числе на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (ОС) (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

В состав ОС в целях ст. 346.5 НК РФ включается имущество, которое признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, затраты по которым арендодателем не возмещаются, признаются амортизируемым имуществом арендатора (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В данном случае затраты на модернизацию возмещаются арендодателем частично, то есть, на наш взгляд, капитальными вложениями в арендованное имущество и, соответственно, затратами на приобретение ОС, учитываемыми по пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, может быть признана только невозмещаемая арендодателем сумма затрат на модернизацию в размере 960 000 руб. (1 200 000 руб. - 1 200 000 руб. х 20%).

По ОС, приобретенным в период применения ЕСХН, расходы на приобретение учитываются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 4, абз. 8 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Расходы на приобретение ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Таким образом, в данном случае расходы на модернизацию арендованного оборудования признаются равными долями (по 480 000 руб. (960 000 руб. / 2 периода)), на конец I полугодия и конец 2007 г.

Обращаем внимание, что согласно абз. 14 п. 4 ст. 346.5 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (создания) в составе расходов в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (создания)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Поскольку в данном случае оставшийся срок аренды оборудования составляет 4 года, то обязанность по вышеуказанному пересчету налоговой базы у организации может возникнуть только в случае досрочного расторжения договора аренды.

Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное оборудование по окончании срока действия договора аренды признается в целях налогообложения реализацией данных капитальных вложений (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, в целях определения налоговой базы по ЕСХН сумма, полученная в возмещение затрат арендатора на модернизацию оборудования, признается доходом организации (абз. 2 п. 1 ст. 346.5, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом признания каких-либо расходов в уменьшение указанных доходов п. 2 ст. 346.5 НК РФ не предусмотрено.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи, связанные с модернизацией      |
   |                      арендованного оборудования <*>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Затраты на модернизацию  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |арендованного имущества  |      |  10, |       |    платежная   |
   |учтены в составе вложений|      |  70, |       |    ведомость,  |
   |во внеоборотные активы   |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |(с учетом НДС) <**>      |  08  | и др.|1200000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |арендованное имущество   |      |      |       | карточка учета |
   |учтены в составе объектов|      |      |       |     объекта    |
   |ОС                       |  01  |  08  |1200000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячные бухгалтерские записи в течение оставшегося срока  |
   |                        действия договора аренды                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 / 5 / 12)     |  20  |  02  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           По окончании срока действия договора аренды          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |                |
   |по объекту ОС в виде     |      |      |       |                |
   |капитальных вложений в   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |арендованное оборудование|  02  |  01  |960 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость объекта ОС в   |      |      |       |                |
   |виде капитальных вложений|      |      |       |                |
   |в арендованное           |      |      |       |                |
   |оборудование, переданного|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |арендодателю             |      |      |       |передаче объекта|
   |(1 200 000 — 960 000)    | 91—2 |  01  |240 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       | Договор аренды,|
   |капитальных вложений,    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |подлежащих возмещению    |      |      |       |передаче объекта|
   |арендодателем            |  76  | 91—1 |240 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в возмещение    |      |      |       |Выписка банка по|
   |затрат от арендодателя   |  51  |  76  |240 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Стоимость арендованного оборудования, указанная в договоре аренды, отражается арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данной схеме записи по принятию арендованного оборудования на забалансовый учет и его списанию с учета по окончании срока действия договора аренды не приводятся. <**> Суммы НДС, предъявленные организации, уплачивающей ЕСХН, при приобретении у контрагентов товаров, работ, услуг, использованных для создания основных средств, включаются в стоимость создаваемых основных средств (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.05.2007 ————