Как отразить в учете исправление ошибки, выявленной в мае 2007 г. (после утверждения отчетности за 2006 г.)? В мае 2007 г. организацией обнаружено, что в августе 2006 г. сумма НДС, уплаченная поставщику материалов, была ошибочно включена в фактическую себестоимость приобретенных материалов. Указанные материалы в полном объеме использованы в октябре 2006 г. при выполнении организацией работ по договору подряда. Материалы приобретены за 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Налоговым периодом по НДС у организации признается календарный месяц. Отчетным периодом по налогу на прибыль признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный поставщиком материалов, подлежит вычету в месяце, в котором указанные материалы приняты к учету, при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация в августе 2006 г. ошибочно включила сумму НДС, уплаченную поставщику, в фактическую себестоимость приобретенных материалов, а не приняла к вычету.

Кроме того, в данном случае счет-фактура, предъявленный поставщиком материалов, не был отражен в книге покупок в 2006 г. В связи с этим организация при обнаружении ошибки в 2007 г. оформляет дополнительный лист в книгу покупок за 2006 г. (абз. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). На основании этого дополнительного листа вносятся изменения в налоговую декларацию по НДС за август 2006 г. (Приложение 4 к Правилам).

Допущенная в 2006 г. ошибка привела к образованию переплаты по НДС.

Излишне уплаченная сумма НДС подлежит зачету в счет будущих платежей в федеральный бюджет или возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Вместе с тем заметим, что гл. 21 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету сумм НДС по материальным ценностям за пределами налогового периода, в котором эти материальные ценности были поставлены на учет. Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 10807/05 по делу N А40-40577/04-98-426, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4197/2006(24280-А27-35) по делу N А27-21551/2005-6).

Если организация примет решение руководствоваться приведенной позицией судов, то НДС, предъявленный поставщиком материалов в августе 2006 г., может быть принят к вычету в том налоговом периоде, в котором выявлена ошибка (в мае 2007 г.). В таком случае рассматриваемая сумма НДС отражается в декларации текущего налогового периода. При этом не возникает необходимости оформлять дополнительный лист в книгу покупок за 2006 г. и подавать уточненную декларацию по НДС за август 2006 г.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ). Поскольку стоимость материалов в данном случае была завышена, то возникло занижение налога на прибыль, исчисленного по итогам 2006 г.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация обязана скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 г., внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 г. (п. 1 ст. 81 НК РФ). Кроме того, для избежания штрафных санкций за допущенную ошибку организация обязана до подачи уточненной декларации по налогу на прибыль уплатить недостающую сумму налога на прибыль и соответствующую ей сумму пени (п. 1 ст. 75, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Предположим, что организация доплатила налог на прибыль 15.05.2007. В таком случае сумма пени, подлежащая уплате в бюджет (при условии, что у организации отсутствует переплата по налогу на прибыль), составит 36,29 руб. (9000 руб. х 24% х 1/300 х 10,5% х 48 дн., где 10,5% - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ; 48 дн. - количество дней просрочки уплаты налога на прибыль по итогам 2006 г. (с 29.03.2007 по 15.05.2007)) (п. п. 3, 4 ст. 75, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ).

Начисленная сумма пени не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (абз. 2 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.06.2003 N 67н).

В рассматриваемой ситуации ошибка выявлена после утверждения отчетности за 2006 г.

Сумма НДС, учтенная в составе расходов в 2006 г., при выявлении ошибки в 2007 г. отражается в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Предъявление к вычету указанной суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Сумма доначисленного налога на прибыль за 2006 г., а также сумма пени отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", например, субсчет "Платежи из прибыли после налогообложения", и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Бухгалтерская отчетность

При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" сумма доначисленного налога на прибыль и сумма пени отражаются по свободной строке после показателя "Текущий налог на прибыль". Данная строка может именоваться "Платежи из прибыли после налогообложения" (см. Письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328).

Применение ПБУ 18/02

По разъяснениям Минфина России (см. вышеназванное Письмо от 10.12.2004), прочие доходы, выявленные в процессе исправления ошибок, допущенных в прошлых отчетных периодах, не влияют на текущий налог на прибыль отчетного периода. Указанные прочие доходы приводят к возникновению постоянных разниц.

Такие постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых активов, которые отражаются по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99, субсчет "Постоянные налоговые активы" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 2006 г.                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Приняты к учету          |      |      |       |   поставщика,  |
   |материалы                |  10  |  60  | 59 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Материалы использованы   |      |      |       |   Требование—  |
   |при выполнении работ     |  20  |  10  | 59 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на выполнение    |      |      |       |                |
   |работ списаны в          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость продаж     | 90—2 |  20  | 59 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 2007 г.                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма НДС,               |      |      |       |                |
   |учтенная в составе       |      |      |       |                |
   |расходов в 2006 г.,      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих доходов           |  19  | 91—1 |  9 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |материалов               |  68  |  19  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9000 х 24%)             |  68  |  99  |  2 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен налог на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прибыль за 2006 г.       |  99  |  68  |  2 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражена сумма пени      |  99  |  68  |  36,29| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед бюджетом           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(2160 + 36,29)           |  68  |  51  |2196,29|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.05.2007 ————