Как отразить в учете организации, уплачивающей ЕСХН, затраты на коренное улучшение находящегося в ее собственности земельного участка сельскохозяйственного назначения? На участке подрядным способом проведены мелиоративные работы, стоимость которых составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС).

Бухгалтерский учет

Капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) учитываются в составе основных средств организации (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; абз. 2 п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Капитальные вложения на коренное улучшение земель по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения (п. 10 Методических указаний).

Согласно п. 34 Методических указаний капитальные вложения организации на коренное улучшение земель (в данном случае - с учетом НДС <*>) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. На сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы, а также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету капитальных вложений организации на коренное улучшение земель с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств.

Таким образом, на основании действующих нормативных актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета основных средств, затраты на коренное улучшение земельных участков, находящихся в собственности организации, относятся на увеличение первоначальной стоимости данных земельных участков.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в том числе земельные участки).

Следовательно, произведенные организацией капитальные вложения в виде затрат на коренное улучшение собственного земельного участка в бухгалтерском учете в период пользования данным земельным участком в состав расходов не включаются. Такие затраты могут быть учтены в составе расходов только при списании стоимости земельного участка с бухгалтерского учета в случае его продажи или иного выбытия <**>.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечисленные в п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ.

Такого вида расходов, как затраты на коренное улучшение земель, вышеуказанным пунктом не предусмотрено.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в состав расходов включаются затраты на приобретение основных средств, под которыми понимается имущество, признаваемое амортизируемым имуществом по нормам, установленным гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли земельный участок не признается амортизируемым имуществом (п. п. 1, 2 ст. 256 НК РФ). Не признаются амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ также и затраты на коренное улучшение земель.

Следовательно, затраты на коренное улучшение собственного земельного участка организация не может учесть в составе расходов в целях исчисления ЕСХН ни по пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, ни по иным основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |подрядчику за выполненные|      |      |       |      сдачи     |
   |мелиоративные работы     |      |      |       |   выполненных  |
   |(с учетом НДС) <*>       |  08  |  60  |1180000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена стоимость      |      |      |       |                |
   |земельного участка на    |      |      |       |   Инвентарная  |
   |сумму капитальных затрат |      |      |       | карточка учета |
   |на его коренное улучшение|      |      |       |     объекта    |
   |<**>                     |  01  |  08  |1180000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных работ        |  60  |  51  |1180000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, предъявленная подрядчиком организации - плательщику ЕСХН, к вычету не принимается и относится на увеличение затрат на коренное улучшение земель как невозмещаемый налог (п. 8 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). <**> Заметим, что Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559, для сельскохозяйственных организаций установлен особый порядок для учета капитальных затрат на коренное улучшение земель. Так, согласно п. п. 113 - 115 Методических рекомендаций затраты неинвентарного характера (не связанные с созданием сооружений), осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, культуртехнические мероприятия по поверхностному улучшению земель (планировка земельных участков), корчевка кустарников под пашню, очистка полей от камней и валунов (срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов и др.) выделены в особую группу основных средств, учитываемых как отдельные инвентарные объекты. Стоимость таких объектов относится на затраты производства путем начисления амортизационных отчислений. В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться Методическими указаниями и произведенные затраты на коренное улучшение земель как отдельный объект основных средств не учитывает и, соответственно, амортизацию в бухгалтерском учете по ним не начисляет. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.05.2007 ————