Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете лизингополучателя затраты на модернизацию полученного в лизинг оборудования, учитываемого на балансе лизингополучателя, если по истечении срока действия договора лизинга оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии уплаты всей суммы договора лизинга?

Оборудование получено в лизинг сроком на 4 года, затраты на приобретение оборудования у лизингодателя составили 5 000 000 руб. (без учета НДС). Общая сумма договора лизинга составляет 7 080 000 руб. (в том числе НДС 1 080 000 руб.) и уплачивается равными долями в течение всего срока действия договора лизинга (ежемесячно по 147 500 руб., в том числе НДС - 22 500 руб.).

В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования оборудования установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационных группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом), в налоговом учете применяется специальный коэффициент, равный 3.

Через 11 месяцев лизингополучателем произведена модернизация оборудования, увеличивающая его производительность, но не увеличивающая срок полезного использования. Затраты на модернизацию составили 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.).

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Гра

жданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, а также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ, ст. 665 ГК РФ).

Обязанностями лизингополучателя по договору лизинга являются: принятие предмета лизинга; выплата лизингодателю лизинговых платежей; по окончании срока действия договора лизинга возврат предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга) или приобретение предмета лизинга в собственность на основании договора купли-продажи. Порядок и срок исполнения лизингополучателем указанных обязанностей устанавливаются договором лизинга (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. При этом к лизингополучателю переходит право владения и пользования предметом лизинга (в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное) (п. п. 1, 2 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению. Амортизационные отчисления в этом случае производит лизингополучатель (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Учет лизингополучателем на своем балансе оборудования, полученного в лизинг, ведется в порядке, установленном для учета основных средств Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет) (далее - Указания).

Оборудование принимается на учет по первоначальной стоимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01), которая в данном случае равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без учета НДС) - 6 000 000 руб. (7 080 000 руб. - 1 080 000 руб.).

Принятие на баланс лизингополучателя полученного в лизинг оборудования отражается в порядке, установленном абз. 2 п. 8 Указаний, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. При этом стоимость оборудования отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Сформированная первоначальная стоимость оборудования списывается со счета 08, субсчет "Приобретение основных средств по договору лизинга", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, полученные в лизинг".

Стоимость оборудования, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в общеустановленном порядке (например, линейным способом) в течение установленного срока полезного использования оборудования, который определяется при принятии оборудования к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 20 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В рассматриваемом случае право собственности на предмет лизинга по окончании срока действия договора лизинга переходит к организации при условии выплаты всей суммы договора лизинга, т.е. использование оборудования не будет прекращено по окончании срока действия договора лизинга. Следовательно, организация может установить срок полезного использования оборудования исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (п. 20 ПБУ 6/01).

В данном случае срок полезного использования оборудования установлен равным 5 годам, следовательно, годовая сумма амортизации по оборудованию составит 1 200 000 руб. (6 000 000 руб. / 5 лет), а ежемесячная - 100 000 руб.

Амортизационные отчисления по оборудованию признаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в случае, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний).

Таким образом, в бухгалтерском учете лизингополучателя, учитывающего предмет лизинга на своем балансе, в составе расходов по договору лизинга, связанных с производством и реализацией, учитываются только суммы амортизации, начисляемой по предмету лизинга.

В рассматриваемом случае через 11 месяцев лизингополучатель произвел модернизацию лизингового оборудования.

Затраты на модернизацию оборудования (без учета НДС), в результате которой улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования оборудования (в данном случае производительность) после окончания модернизации, увеличивают первоначальную стоимость оборудования (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01).

С месяца, следующего за месяцем увеличения первоначальной стоимости оборудования на сумму расходов на модернизацию ежемесячная сумма амортизации по оборудованию определяется исходя из его остаточной стоимости на 1-е число этого месяца, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний). Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по модернизированному лизинговому оборудованию составит 118 750 руб. ((6 000 000 руб. - 100 000 руб. х 12 мес. + 1 062 000 - 162 000) / (5 лет х 12 мес. - 12 мес.)).

По окончании срока действия договора лизинга и переходе оборудования в собственность организации его первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации переносятся на соответствующие субсчета по учету собственных основных средств.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявляемые лизингодателем суммы НДС лизингополучатель принимает к вычету при начислении лизинговых платежей при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, проводившим модернизацию оборудования, принимается к вычету в общеустановленном порядке на дату принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог

на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли оборудование, учитываемое на балансе лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом лизингополучателя и учитывается по первоначальной стоимости, которой признается сумма расходов лизингодателя на приобретение этого оборудования (п. 7 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

В данном случае срок полезного использования оборудования в налоговом учете организация установила на основании п. 1 ст. 258 НК РФ равным 5 годам и применяет специальный коэффициент, равный 3.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по оборудованию в налоговом учете (до его модернизации) составит 250 000 руб. (5 000 000 руб. / (5 лет х 12 мес.) х 3).

В налоговом учете затраты на модернизацию полученного в лизинг оборудования, учитываемого на балансе лизингополучателя, также увеличивают первоначальную стоимость этого оборудования (п. 2 ст. 257 НК РФ, (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 20-12/69825).

При этом ежемесячная сумма амортизации по модернизированному оборудованию определяется исходя из его новой первоначальной стоимости - 5 900 000 руб. (5 000 000 руб. + 1 062 000 руб. - 162 000 руб.) и нормы амортизации, определенной для данного объекта (1 / (5 лет х 12 мес.) х 100% х 3 = 5%) (п. 4 ст. 259 НК РФ, п. 2 Письма ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23) <**>.

Следовательно, ежемесячная сумма амортизации по оборудованию после его модернизации составит 295 000 руб. (5 900 000 руб. х 5%).

В связи с изложенным в налоговом учете стоимость оборудования будет полностью погашена в течение 10 месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации ((5 900 000 руб. - 250 000 руб. х 12 мес.) / 295 000 руб.). При этом в последнем месяце амортизация начисляется в сумме 245 000 руб. (5 900 000 руб. - 250 000 руб. х 12 мес. - 295 000 руб. х 9 мес.).

Как видно, в налоговом учете стоимость оборудования будет полностью перенесена на расходы посредством начисления амортизации в течение 22-х месяцев срока действия договора лизинга (12 мес. + 10 мес.).

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг оборудование, учитываемое на балансе лизингополучателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, за вычетом сумм амортизации, начисленной по этому оборудованию (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В данном случае сумма ежемесячной амортизации по оборудованию больше, чем сумма ежемесячного лизингового платежа. Таким образом, до окончания начисления амортизации по оборудованию в налоговом учете расходы на уплату лизинговых платежей признаваться не будут.

После полного погашения стоимости оборудования в налоговом учете организация будет ежемесячно признавать расходы на уплату лизинговых платежей, но только в части превышения суммы договора лизинга (без НДС) над первоначальной стоимостью оборудования в налоговом учете, ранее полностью включенной в состав расходов посредством начисления амортизации. Это следует из нормы абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ, поскольку часть суммы текущего лизингового платежа ранее уже была признана расходом через начисление амортизации по лизинговому оборудованию.

Общая сумма указанного превышения составляет 1 000 000 руб. (6 000 000 руб. - 5 000 000 руб.). Следовательно, в оставшийся срок действия договора лизинга - 26 мес. (4 года х 12 мес. - 22 месяца) организация ежемесячно может признать в налоговом учете расход в виде лизингового платежа в сумме 38 462 руб. (1 000 000 руб. / 26 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Как видно, в бухгалтерском и налоговом учете общие суммы расходов, признаваемых в связи с получением оборудования в лизинг и его модернизацией, равны (6 900 000 руб.), однако периоды их признания не совпадают. Это приводит к возникновению временных разниц и отложенных налоговых активов и обязательств, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Так, в течение первых 12 месяцев пользования оборудованием возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме 150 000 руб. (250 000 руб. - 100 000 руб.) и отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%).

В течение последующих 9 месяцев пользования оборудованием возникает НВР в сумме 176 250 руб. (295 000 руб. - 118 750 руб.) и ОНО в сумме 42 300 руб. (176 250 руб. х 24%).

В 22-м месяце возникает ВВР в сумме 126 250 руб. (245 000 руб. - 118 750 руб.) и ОНО в сумме 30 300 руб. (126 250 х 24%).

Общая сумма признанных в данный период ОНО будет ежемесячно погашаться в течение оставшегося срока полезного оборудования:

- до окончания срока действия договора лизинга - в сумме 19 269 руб. ((118 750 руб. - 38 462 руб.) х 24%);

- по окончании срока действия договора лизинга и до окончания начисления амортизации по оборудованию в бухгалтерском учете - в сумме 28 500 руб. (118 750 руб. х 24%).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 08:

08-л "Приобретение основных средств по договору лизинга".

К балансовому по счету 76:

76-ар "Арендные обязательства";

76-лп "Задолженность по лизинговым платежам".

К балансовому счету 01:

01-с "Собственные основные средства";

01-л "Основные средства, полученные в лизинг".

К балансовому 02 "Амортизация основных средств":

02-с "Амортизация собственных основных средств";

02-л "Амортизация имущества, полученного в лизинг".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-ндс "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату получения оборудования по договору лизинга      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |Договор лизинга,|
   |организации перед        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |лизингодателем в сумме   |      |      |       |    передачи    |
   |договора лизинга         |      |      |       |   имущества в  |
   |(без НДС)                | 08—л |76—ар |6000000|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена общая сумма НДС |      |      |       |                |
   |по договору лизинга      |  19  |76—ар |1080000| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученное в лизинг      |      |      |       |                |
   |оборудование, учитываемое|      |      |       |                |
   |на балансе               |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизингополучателя,       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |принято к учету в состав |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         | 01—л | 08—л |6000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен ежемесячный     |      |      |       |                |
   |платеж по договору       |      |      |       |                |
   |лизинга                  |76—ар |76—лп |147 500| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |лизингодателем           |68—ндс|  19  | 22 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен ежемесячный   |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинговый платеж        |76—лп |  51  |147 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно по месяц окончания модернизации оборудования  |
   |                         (в течение 12 месяцев)                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию,            |      |      |       |                |
   |учитываемому на балансе  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лизингополучателя        |  20  | 02—л |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |68—нп |  77  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Проведение модернизации оборудования           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |модернизацию оборудования|      |      |       | сдаче объектов |
   |(1 062 000 — 162 000)    | 08—л |  60  |900 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |162 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят в вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|68—ндс|  19  |162 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |   Инвентарная  |
   |стоимость оборудования   |      |      |       | карточка учета |
   |на сумму затрат на его   |      |      |       |     объекта    |
   |модернизацию             | 01—л | 08—л |900 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем окончания     |
   |  модернизации, и до окончания срока действия договора лизинга  |
   |                       (в течение 36 месяцев)                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |модернизированному       |      |      |       |                |
   |оборудованию, полученному|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в лизинг                 |  20  | 02—л |118 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем окончания     |
   |   модернизации, и до месяца окончания начисления амортизации   |
   |                  по оборудованию в налоговом учете             |
   |                      (в течение 9 месяцев)                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |68—нп |  77  | 42 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             В месяце окончания начисления амортизации по       |
   |                   оборудованию в налоговом учете               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |68—нп |  77  | 30 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем окончания     |
   |   начисления амортизации по  оборудованию в налоговом учете,   |
   |          и до окончания срока действия договора лизинга        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |68—нп | 19 269| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи на дату окончания         |
   |                    срока действия договора лизинга             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |Оборудование принято к   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |учету в качестве         |      |      |       | карточка учета |
   |собственного основного   |      |      |       |     объекта    |
   |средства                 | 01—с | 01—л |6900000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена амортизация,    |      |      |       |                |
   |начисленная по           |      |      |       |                |
   |оборудованию до даты его |      |      |       |                |
   |перевода в состав        |      |      |       |                |
   |собственных основных     |      |      |       |                |
   |средств (100 000 х 12 +  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 118 750 х 36)          | 02—с | 02—л |5475000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно после окончания срока действия договора лизинга   |
   | и до момента прекращения начисления амортизации по оборудованию|
   |                        в бухгалтерском учете                   |
   |                       (в течение 12 месяцев)                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             |  20  | 02—с |118 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |68—нп | 28 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На основании п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ лизингодатель, налоговым периодом по НДС для которого является календарный месяц, обязан выставлять лизингополучателю счета-фактуры за оказанные услуги ежемесячно не позднее пяти дней по истечении месяца (по данному вопросу см. также Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21). <**> При этом заметим, что в Письме УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 20-12/69825 указывается, что в случае, если при увеличении первоначальной стоимости модернизированного основного средства срок его полезного использования не изменяется, то в течение оставшегося срока полезного использования такого объекта амортизация для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.05.2007 ————