Организация-судовладелец силами подрядчика на территории иностранного государства произвела дооборудование морского судна, в результате чего повысились его технико-экономические показатели. Как отразить в учете организации данные расходы, если судно используется для международных перевозок грузов и зарегистрировано в Российском международном реестре судов?

Первоначальная стоимость судна составляет 25 200 тыс. руб., срок полезного использования установлен равным 21 году. До завершения работ по дооборудованию амортизация начислялась линейным способом в течение одного года. После проведения указанных работ срок полезного использования судна увеличился на два года. Стоимость работ по договору выражена в рублях РФ и равна 2400 тыс. руб. Оказание услуг по перевозкам является основным видом деятельности организации.

Бухгалтерский учет

Затраты на дооборудование судна учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случае если в результате дооборудования объекта основных средств улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования, то затраты на дооборудование могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств (абз. 2 п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 42 Методических указаний).

После проведения дооборудования производится пересмотр срока полезного использования объекта основных средств, и с месяца, следующего за месяцем завершения работ по дооборудованию, амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств (с учетом стоимости проведенных работ) и нового срока полезного использования (п. 60 Методических указаний). В данном случае остаточная стоимость объекта основных средств с учетом стоимости работ по дооборудованию равна 26 400 тыс. руб. (25 200 тыс. руб. - 25 200 тыс. руб. / 21 г. + 2400 тыс. руб.); ежемесячная сумма амортизационных отчислений, начисленная линейным способом (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01), составляет 100 тыс. руб. (26 400 тыс. руб. / (21 г. - 1 г. + 2 г.) x 1/12).

Для целей бухгалтерского учета суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Указанные расходы формируют себестоимость оказываемых организацией услуг по перевозке (п. 9 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете судно является основным средством и включается в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно абз. 1, 2 п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на дооборудование увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств. В общем случае расходы на создание и приобретение амортизируемого имущества, а также на его достройку, учитываются для целей налогообложения прибыли через амортизацию, начисляемую в порядке, установленном ст. 259 НК РФ (п. 5 ст. 270, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Но в рассматриваемой ситуации судно зарегистрировано в Российском международном реестре судов. Согласно п. 48.5 ст. 270 НК РФ расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией таких судов, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг (пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, в налоговом учете организация не признает расходы в виде сумм амортизации по данному объекту основных средств.

Применение ПБУ 18/02

Из-за непризнания расходов в виде амортизации для целей налогового учета у организации ежемесячно возникает постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующее этой разнице постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с дооборудованием судна    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на дооборудование|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |судна учтены в составе   |      |      |       |      сдачи     |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |   выполненных  |
   |активы <*>               |  08  |  60  |  2 400|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |  2 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | сдаче объектов |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Отражено увеличение      |      |      |       |     средств,   |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |   Инвентарная  |
   |объекта основных средств |      |      |       | карточка учета |
   |на стоимость работ по    |      |      |       |     объекта    |
   |дооборудованию           |  01  |  08  |  2 400|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячные бухгалтерские записи после завершения работ по   |
   | дооборудованию судна, используемого для международных перевозок|
   | и зарегистрированного в Российском международном реестре судов |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 x 24%) <**>         |  99  |  68  |     24| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку работы выполнены в период нахождения судна на территории иностранного государства, то на территории РФ работы подрядчика не облагаются НДС (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость (Приложение к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@)). <**> Постоянное налоговое обязательство рассчитано исходя из предположения, что вся сумма начисленной амортизации формирует себестоимость продаж текущего месяца. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.05.2007 ————