Как отразить в учете производственной организации реализацию продукции и расчеты с бюджетом по НДС, если согласно договору поставки продукция подлежит передаче покупателю в месте осуществления им деятельности (в другом регионе) и обязанность по доставке возложена на поставщика? При этом оплата за продукцию от покупателя получена организацией в периоде транспортировки продукции (до ее передачи покупателю).

Доставка продукции покупателю осуществляется перевозчиком по договору транспортной экспедиции, заключенному организацией. Продукция передана перевозчику 27 апреля 2007 г. Оплата от покупателя получена 29 апреля. Перевозчик передал продукцию покупателю 18 мая. Стоимость продукции согласно договору составляет 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.), фактическая себестоимость - 250 000 руб. (что соответствует сумме прямых затрат на ее производство в налоговом учете). Право собственности на продукцию согласно договору переходит в момент ее передачи покупателю.

Гражданско-правовые отношения

Поскольку в рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями договора поставки поставщик (организация) осуществляет доставку продукции, и место передачи продукции покупателю определено как место осуществления им деятельности, то обязанность организации по поставке (передаче) продукции считается исполненной не на дату ее отгрузки (передачи перевозчику), а на дату передачи продукции перевозчиком покупателю, т.е. 18 мая (п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 458, п. 1 ст. 509, п. 1 ст. 510, п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 487 ГК РФ оплата, полученная до передачи товара покупателю, является предварительной оплатой.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доход (выручка) от реализации продукции является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В данном случае на дату отгрузки (передачи продукции перевозчику) организация не признает доход, поскольку не выполняется одно из условий признания выручки - нет перехода права собственности на проданную продукцию к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Стоимость отгруженной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма полученной предоплаты не является доходом организации и в бухгалтерском учете отражается как кредиторская задолженность (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы предварительной оплаты учитываются на счете 62 обособленно. В приведенной ниже таблице проводок для обособления предварительной оплаты используется аналитический счет 62-пр.

На дату передачи продукции перевозчиком покупателю (18 мая) к покупателю переходит право собственности на поставленную продукцию, следовательно, на эту дату организация отражает в бухгалтерском учете сумму выручки по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62. При этом фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на доба

вленную стоимость (НДС)

Реализация продукции является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Исходя из разъяснений ФНС России, изложенных в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, датой отгрузки товаров является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. Следовательно, в данном случае при наличии первичного документа, оформленного на имя покупателя (товарно-транспортной накладной и т.п.), более ранней является дата отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При получении оплаты повторно момент определения налоговой базы по НДС не возникает.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, предъявленных покупателю по продукции, право собственности на которую не перешло (по договору с особым переходом права собственности), нормативными актами по бухгалтерскому учету, в том числе Инструкцией по применению Плана счетов, не установлен. В связи с этим организация самостоятельно определяет такой порядок. Предъявленная покупателю сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 45 (аналитический счет 45-ндс) или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (обособленно в аналитическом учете).

При признании выручки сумма НДС списывается со счета 45 (76) в дебет счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Налог на прибыль организаций

В случае учета доходов и расходов методом начисления полученная предоплата не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выручка от реализации продукции (за вычетом НДС) в налоговом учете признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода является дата перехода права собственности на продукцию к покупателю - 18 мая 2007 г. (п. 3 ст. 271 НК РФ). Сумма полученного дохода уменьшается на сумму расходов, определяемых в соответствии со ст. ст. 318, 319 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ) <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 27.04.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена передача        |      |      |       |    на отпуск   |
   |продукции перевозчику    |  45  |  43  |250 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |отгруженной продукции    |45—ндс|      |       |                |
   |(472 000 / 118 х 18)     | (76) |  68  | 72 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 29.04.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предоплата за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |продукцию                |  51  |62—пр |472 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 18.05.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |472 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена полученная       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предоплата               |62—пр |  62  |472 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной продукции      | 90—2 |  45  |250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |45—ндс|       |                |
   |Отражен начисленный НДС  | 90—3 | (76) | 72 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается учет расходов, связанных с оплатой услуг по договору транспортной экспедиции. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.05.2007 ————