Какие записи производятся в учете организации в связи с переносом на будущее убытка, полученного по данным налогового учета в 2006 г., если в I квартале 2007 г. организацией в налоговом учете получена прибыль, а во II квартале - убыток (прибыль за полугодие 2007 г. меньше, чем прибыль за I квартал 2007 г.)?

Организация в 2006 г. получила в бухгалтерском и налоговом учете убыток в сумме 100 000 руб. В I квартале 2007 г. ею получена прибыль 50 000 руб. (по данным бухгалтерского и налогового учета). По итогам работы организации во II квартале 2007 г. получен убыток 20 000 руб. (в бухгалтерском и налоговом учете).

Согласно учетной политике в целях налогообложения организация уменьшает на сумму убытка прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания налогового периода. До 2006 г. организация не имела убытков по данным налогового учета.

Налог на прибыль организаций

В случае если в отчетном (налоговом) периоде организацией получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

При этом согласно п. п. 1, 2 ст. 283 НК РФ организации вправе уменьшать налоговую базу следующих налоговых периодов на всю сумму или на часть суммы убытка, полученного ими в текущем налоговом периоде. Такой перенос убытка на будущее организация вправе производить в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170, от 01.06.2006 N 03-03-04/1/492, организация вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода.

В рассматриваемой ситуации организация уменьшает налоговую базу отчетных периодов 2007 г. на убыток, полученный в налоговом учете в 2006 г.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумма убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, уменьшающая налоговую базу текущего отчетного периода, отражается по стр. 150 Приложения N 4 к листу 02 и по стр. 110 листа 02 (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н). При этом в декларации за I квартал 2007 г. организация отражает в указанных строках сумму 50 000 руб., а в декларации за полугодие 2007 г. - 30 000 руб. (50 000 руб. - 20 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации суммы бухгалтерской прибыли (убытка) равны налогооблагаемой прибыли.

В результате " перенесения на будущее убытка, который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, в учете организации образуется вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02). В том же отчетном периоде, в котором образовалась вычитаемая временная разница, возникает соответствующий отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 (п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В том отчетном периоде, в котором организация уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, сумма отложенного налогового актива уменьшается. При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

В рассматриваемой ситуации по результатам работы организации во II квартале 2007 г. получен убыток по данным бухгалтерского и налогового учета (налоговая база по налогу на прибыль за полугодие 2007 г. меньше, чем за I квартал 2007 г.). Руководствуясь п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, организация признает вычитаемую временную разницу в сумме полученного за II квартал убытка по данным налогового учета и отражает в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив в сумме, определяемой как произведение величины убытка за II квартал 2007 г. и ставки налога на прибыль.

В результате сальдо по счету 68 становится равным нулю, поскольку сумма указанного отложенного налогового актива равна сумме условного дохода по налогу на прибыль, исчисленной за II квартал 2007 г.

Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, суммарный оборот по счету 09 за полугодие 2007 г. - кредитовый и составляет 7200 руб. (12 000 руб. - 4800 руб.), что соответствует сумме убытка за 2006 г., на который уменьшена прибыль текущего 2007 г. (30 000 руб. x 24% = 7200 руб.), отраженной в декларации по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В 2006 г. <*>                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма убытка    |      | 90—9,|       |  Бухгалтерская |
   |за 2006 г.               |  99  | 91—9 |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный доход по|      |      |       |                |
   |налогу на прибыль        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 24%)          |  68  |  99  | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена прибыль         | 90—9,|      |       |  Бухгалтерская |
   |за I квартал 2007 г.     | 91—9 |  99  | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный расход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 x 24%)           |  99  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен убыток по итогам |      |      |       |                |
   |работы организации во    |      | 90—9,|       |  Бухгалтерская |
   |II квартале 2007 г.      |  99  | 91—9 | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный доход   |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 x 24%)           |  68  |  99  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  |  4 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме для упрощения приведены суммированные бухгалтерские записи по определению финансового результата деятельности организации и начислению условного дохода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива за 2006 г. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.05.2007 ————