Как отразить в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы организации на оплату опытно-конструкторских работ (ОКР), выполненных сторонней организацией - соисполнителем? Основным видом деятельности организации является выполнение ОКР по договорам с заказчиками.

Стоимость ОКР, выполненных соисполнителем (научным учреждением), составила 300 000 руб. (НДС не облагается). В соответствии с учетной политикой выручка от выполнения ОКР признается после принятия результатов выполненных ОКР заказчиком. Заказчик произвел предоплату ОКР в текущем квартале в сумме 500 000 руб., работы соисполнителя оплачены организацией за счет средств, полученных от заказчика. Выполняемые организацией ОКР будут приняты заказчиком и окончательно оплачены в следующем квартале. Организация не использует результат выполненных ОКР для собственных производственных или управленческих нужд.

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведет бухгалтерский учет в полном объеме.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ по договору на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР) исполнитель обязуется разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

При выполнении ОКР исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (ст. 706 ГК РФ) (п. 2 ст. 770 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты ОКР, в том числе способные к правовой охране, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд (п. 2 ст. 772 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что организация-исполнитель, выполняющая ОКР по договору с заказчиком и не использующая полученный результат ОКР для собственных нужд, не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (абз. 2 п. 1 ПБУ 17/02).

Затраты организации, выполняющей ОКР по договору с заказчиком, на оплату работ, выполненных соисполнителем, признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме, равной договорной стоимости выполненных соисполнителем работ, на дату принятия организацией выполненных работ от соисполнителя (п. п. 5, 6, 6.1, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость работ, принятых от соисполнителя, относится в дебет счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" <*> и до момента принятия выполняемых организацией ОКР заказчиком составляют незавершенное производство (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99).

Сумма полученной от заказчика предоплаты в бухгалтерском учете доходом не признается и учитывается в составе кредиторской задолженности перед заказчиком (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

Единый налог по УСН

Выручка от реализации результатов ОКР заказчику признается доходом на дату перечисления заказчиком денежных средств на расчетный счет организации (т.е. в том числе и при получении предоплаты от заказчика) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ; Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Налоговой базой по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в данном случае признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ), определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.

Согласно пп. 5 п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ в состав расходов включаются материальные расходы, определяемые применительно к порядку, установленному ст. 254 НК РФ.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (абз. 2 пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, которая определена как прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Материальные расходы признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае в текущем квартале будет признана в составе доходов сумма полученной предоплаты, а в составе расходов - стоимость ОКР, выполненных соисполнителем.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  На дату получения предоплаты                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена кредиторская    |      |      |       |                |
   |задолженность перед      |      |      |       |                |
   |заказчиком в сумме       |      |      |       |Выписка банка по|
   |полученной предоплаты    |  51  |  62  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату принятия работ, выполненных соисполнителем       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена стоимость работ,|      |      |       |      сдачи     |
   |выполненных              |      |      |       |   выполненных  |
   |соисполнителем <*>       |  20  |  60  |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату перечисления денежных средств соисполнителю      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед соисполнителем по  |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплате выполненных работ |  60  |  51  |300 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Выполнение опытно-конструкторских работ научными организациями на основе хозяйственных договоров не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) по НДС (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.05.2007 ————