Как отразить в учете организации, уплачивающей ЕСХН, затраты на модернизацию арендованного сельскохозяйственного оборудования, если в соответствии с договором аренды неотделимые улучшения арендованного оборудования являются собственностью арендатора и произведенные при этом расходы арендодатель не возмещает?

Модернизация проведена собственными силами с разрешения арендодателя в марте 2007 г. Фактические затраты на модернизацию составили 720 000 руб. и полностью оплачены организацией. Оставшийся срок аренды оборудования после завершения работ по его модернизации - 4 года.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору имущество, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества), а также поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды) (п. 1 ст. 615, п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ).

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В рассматриваемом случае договором аренды предусмотрено, что стоимость произведенных улучшений арендодатель не возмещает.

Бухгалтерский учет

Затраты на модернизацию арендованного оборудования <*>, учитываемые на балансе арендатора до окончания срока действия договора аренды, признаются арендатором собственным основным средством (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. п. 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Фактические затраты на модернизацию арендованного оборудования отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей и расчетов), а после окончания работ по модернизации списываются в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 35, 70 Методический указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Амортизация основного средства в виде капитальных вложений в арендованное имущество производится в общеустановленном порядке (например, линейным способом), в течение срока их полезного использования, установленного на дату принятия указанных объектов в состав основных средств (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования указанных основных средств может быть установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01). В таком случае по окончании срока действия договора аренды объект основных средств в виде капитальных вложений в модернизацию арендованного оборудования будет полностью самортизирован.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы в том числе на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.5 НК РФ включается имущество, которое признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, затраты по которым арендодателем не возмещаются, признаются амортизируемым имуществом арендатора (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, в данном случае затраты организации на модернизацию арендованного оборудования в целях применения гл. 26.1 НК РФ признаются расходами на приобретение основных средств.

По основным средствам, приобретенным в период применения ЕСХН, расходы на приобретение учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 4, абз. 8 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Таким образом, в данном случае расходы на модернизацию арендованного оборудования признаются равными долями (по 360 000 руб. (720 000 руб. / 2 периода)) на конец I полугодия и конец 2007 г. <**>

Обращаем внимание, что согласно абз. 14 п. 4 ст. 346.5 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и доплатить соответствующую сумму налога и пени.

В данной схеме исходим из предположения, что в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, приобретенное сельскохозяйственное оборудование относится к 4 амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно).

Поскольку в рассматриваемой ситуации оставшийся срок аренды оборудования составляет 4 года, то обязанность по вышеуказанному пересчету налоговой базы у организации может возникнуть только в случае досрочного расторжения договора аренды.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи, связанные с модернизацией        |
   |                 арендованного оборудования <*>                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Затраты на модернизацию  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |арендованного имущества  |      |  10, |       |    платежная   |
   |учтены в составе вложений|      |  70, |       |    ведомость,  |
   |во внеоборотные активы (с|      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |учетом НДС) <**>         |  08  | и др.|720 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |арендованное имущество   |      |      |       | карточка учета |
   |учтены в составе объектов|      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  01  |  08  |720 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячные бухгалтерские записи в течение оставшегося срока  |
   |                    действия договора аренды                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(720 000 / 4 / 12)       |  20  |  02  | 15 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Стоимость арендованного оборудования, указанная в договоре аренды, отражается арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме записи по принятию арендованного оборудования на забалансовый учет и его списанию с учета по окончанию срока действия договора аренды не приводятся. <**> Суммы НДС, предъявленные организации, уплачивающей ЕСХН, при приобретении у контрагентов товаров, работ, услуг, использованных для создания основных средств, включаются в стоимость создаваемых основных средств (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.05.2007 ————