Как отражаются в учете расчеты с иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговом органе РФ, за оказанные нашей организации рекламные услуги и в каком порядке осуществляются расчеты с бюджетом по НДС?

Договорная стоимость оказываемых услуг составляет 1180 долл. США (в том числе НДС 180 долл. США). Расчеты осуществляются в иностранной валюте. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан 15.12.2006. Оплата за услуги произведена 15.01.2007. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на 15.12.2006, 31.12.2006 и 15.01.2007 составил соответственно 26,2645 руб. за долл. США; 26,3311 руб. за долл. США; 26,5770 руб. за долл. США.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации услуги оказывает иностранная фирма, расчеты с которой производятся в иностранной валюте.

На основании п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В связи с изменением курса валюты, установленного ЦБ РФ, на дату возникновения обязательств по оплате оказанных организации услуг (в данном случае - на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) и на дату исполнения обязательств по оплате (на дату перечисления денежных средств иностранной фирме) в соответствии с п. п. 6, 7, 8, 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, у организации возникает отрицательная курсовая разница, которая отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99). Для учета прочих расходов Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Кроме того, на основании п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах в рубли также производится на отчетную дату. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Местом реализации рекламных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку услуги приобретает российская организация, то рекламные услуги, оказанные иностранной фирмой, облагаются НДС.

Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, в качестве которых признаются организации, приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги) на территории РФ и состоящие на учете в налоговых органах. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Сумма НДС, подлежащая удержанию из дохода иностранной фирмы, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Сумма НДС исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет налоговыми агентами в полном объеме одновременно с выплатой денежных средств иностранному лицу (п. 4 ст. 173, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) <**>.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения услуг у иностранной фирмы, оплачиваемых валютой, разъяснен в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Согласно указанным разъяснениям удержанная с дохода иностранного контрагента сумма НДС уплачивается в бюджет в рублях. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Положения п. 3 применяются при условии, что услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Следовательно, организация, выступающая в качестве налогового агента, вправе предъявить к вычету сумму НДС, фактически уплаченную в бюджет.

Исходя из вышеизложенного, налоговый агент исчисляет и уплачивает НДС в январе 2007 г. Также в январе указанный налог по данной операции может быть предъявлен к вычету.

Сумма НДС, удерживаемая организацией при оплате услуг иностранной фирме, отражается по дебету счета 60, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организация - налоговый агент составляет счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж при перечислении суммы НДС в бюджет (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). В книге покупок данный счет-фактура регистрируется при возникновении у организации права на вычет уплаченной суммы НДС.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае исходим из условия, что организации оказаны услуги, расходы по которым в полном объеме в отчетном периоде учитываются для целей налогообложения прибыли.

Отрицательная курсовая разница, возникшая по расчетам с иностранным контрагентом, для целей налогообложения прибыли учитываются в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признаны расходы по      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |услугам                  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |((1180 — 180) х 26,2645) |  44  |  60  |26264,5|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |подлежащая удержанию из  |      |      |       | сдачи оказанных|
   |дохода иностранной фирмы |      |      |       |      услуг,    |
   |(180 х 26,2645)          |  19  |  60  |4727,61|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранной   |      |      |       |                |
   |фирмой                   |      |      |       |                |
   |((1180 — 80) x           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (26,3311 — 26,2645))   | 91—2 |  60  |   66,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |(180 х (26,3311 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,2645))              |  19  |  60  |  11,99| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержана сумма НДС с     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |дохода иностранной фирмы |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(180 х 26,5770)          |  60  |  68  |4783,86| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены средства в   |      |      |       |                |
   |оплату за услуги         |      |      |       |                |
   |иностранной фирме за     |      |      |       |                |
   |вычетом удержанной суммы |      |      |       |                |
   |НДС                      |      |      |       |Выписка банка по|
   |((1180 — 180) х 26,5770) |  60  |  52  | 26 577| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранной   |      |      |       |                |
   |фирмой ((1180 — 180) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (26,5770 — 26,3311))   | 91—2 |  60  |  245,9| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректирована сумма НДС|      |      |       |                |
   |(180 х (26,5770 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,3311))              |  19  |  60  |  44,26| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |удержанный с дохода,     |      |      |       |                |
   |выплаченного иностранной |      |      |       |Выписка банка по|
   |фирме                    |  68  |  51  |4783,86|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету          |      |      |       |Выписки банка по|
   |уплаченный НДС           |  68  |  19  |4783,86|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичные требования действовали и в 2006 г. согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. <**> В случае если договорная стоимость услуг определена без НДС, то российскому налогоплательщику в этой ситуации следует применить ставку НДС в размере 18% к стоимости услуг (п. 3 ст. 164 НК РФ) и уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156). Е.И.Данилович Консалтинговая группа "Аюдар" 22.05.2007 ————