Как отразить в учете организации начисление работнику основного производства средней заработной платы, сохраняемой на период его отпуска, а также ЕСН и страховых взносов, если организация в бухгалтерском и налоговом учете создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков? Согласно учетной политике организации в бухгалтерском учете годовая сумма резерва определяется в том же порядке, что и в налоговом учете. Сумма отпускных работника равна 10 000 руб.

Трудовые отношения

Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя ежегодно предоставлять работникам оплачиваемые отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114, ч. 1 ст. 122 Трудового кодекса РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму оплаты отпуска организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ) и, соответственно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков осуществляется в целях равномерного учета указанных расходов. Расчет величины резерва и размера ежемесячных отчислений производится исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). То есть при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не учитываются.

Таким образом, суммы оплаты отпуска работника и начисленный на нее ЕСН не являются расходами организации, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, так как расходы на эти цели признаются в составе расходов на оплату труда по мере формирования резерва (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ).

Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на сумму оплаты отпуска, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в периоде их начисления (пп. 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В общем случае данные расходы признаются косвенными, но организация вправе в своей учетной политике предусмотреть отнесение их к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Целью создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам в бухгалтерском учете также является равномерное включение названных расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Суммы отчислений в резерв признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

При осуществлении за счет средств резерва расходов, связанных с оплатой отпуска, организация отражает соответствующие суммы по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН, начисленного с суммы отпускных (Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, при осуществлении выплат за счет средств резерва организация в бухгалтерском учете отражает уменьшение резерва, а не расходы.

В данном случае в соответствии со своей учетной политикой организация в бухгалтерском учете определяет сумму резерва в том же порядке, что и в налоговом учете, то есть без учета предстоящих расходов в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемых на сумму отпускных <*>. Следовательно, сумма указанных страховых взносов не может быть начислена за счет средств резерва, а учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость реализуемой продукции (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99; п. 2 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете начисление названных страховых взносов организация отражает по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 69 (на соответствующем субсчете).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 - "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены за счет средств|      |      |       | Записка—расчет |
   |резерва предстоящих      |      |  70, |       |о предоставлении|
   |расходов на оплату       |      |69—1—1|       |     отпуска    |
   |отпусков сумма отпускных |      |69—2—1|       |    работнику,  |
   |и сумма ЕСН (10 000 +    |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |+ 10 000 x 26%) <**>     |  96  |69—3—2| 12 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование              |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 14%)           |69—2—1|69—2—3|  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На сумму отпускных       |      |      |       |                |
   |начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 1%) <***>      |  20  |69—1—2|    100| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Из Инструкции по применению Плана счетов и п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков предполагается с учетом всех причитающихся к начислению на суммы отпускных страховых взносов. Однако ввиду того что приведенные нормы не регламентируют прямо порядок формирования резерва, а также учитывая требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), по нашему мнению, организация вправе принять решение об определении в бухгалтерском учете годовой суммы резерва в том же порядке, что и в налоговом учете, т.е. без учета расходов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Порядок создания резерва организация закрепляет в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). <**> Сумма оплаты отпуска является доходом работника и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). В данной схеме не приводятся записи по удержанию НДФЛ и выплате отпускных работнику. <***> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного для IX класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). При этом в данной схеме исходим из предположения, что названные страховые взносы в учетной политике для целей налогообложения отнесены организацией к прямым расходам. В этом случае у организации по данной операции не возникает разниц, подлежащих учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.05.2007 ————