Как отразить разницы, возникающие в соответствии с ПБУ 18/02 в учете торговой организации из-за различия в суммах ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете, если годовая сумма резерва в бухгалтерском и налоговом учете определена равной 624 000 руб.?

В бухгалтерском учете отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 от указанной суммы резерва. В налоговом учете ежемесячный процент отчислений в резерв исходя из сметы установлен равным 10%; при этом расходы на оплату труда (включая начисленный ЕСН) из месяца в месяц не одинаковы (из-за повышенной оплаты за работу в праздничные дни, выплаты премий за высокий объем продаж (в соответствии с коллективным договором), наличия периодов временной нетрудоспособности работников и др. причин). Сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) составила:

в январе - 750 000 руб.,

в феврале - 480 000 руб.,

в марте - 500 000 руб.,

в апреле - 450 000 руб.,

в мае - 360 000 руб.

Трудовые отношения

Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя ежегодно предоставлять работникам оплачиваемые отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114, ч. 1 ст. 122 Трудового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов по оплате отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <*>. Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм в целях равномерного включения расходов в затраты на производство или расходы на продажу отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" <**>. В данном случае ежемесячно организация отражает по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" сумму, равную 52 000 руб. (624 000 руб. х 1/12).

Учтенные на счете 44 расходы ежемесячно относятся на себестоимость проданных товаров (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Статьей 324.1 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность создания резерва указанных расходов в целях их равномерного учета для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ организация обязана в учетной политике для целей налогообложения отразить принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Исходя из отношения предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая ЕСН с этих расходов) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда организация определила процент отчислений в резерв равным 10% (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно исходя из указанного выше процента отчислений в резерв и суммы фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за истекший месяц (см. консультацию от 01.07.2004 советника налоговой службы РФ III ранга А.А. Альферович) <***>.

В данном случае отчисления в резерв составляют:

в январе - 75 000 руб. (750 000 руб. х 10%),

в феврале - 48 000 руб. (480 000 руб. х 10%),

в марте - 50 000 руб. (500 000 руб. х 10%),

в апреле - 45 000 руб. (450 000 руб. х 10%),

в мае - 36 000 руб. (360 000 руб. х 10%).

Расходы на формирование резерва на оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ). При этом в соответствии с абз. 3 ст. 320 НК РФ данные расходы учитываются организацией в составе издержек обращения и в качестве косвенных расходов уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Применение ПБУ 18/02

Из-за различия в суммах признаваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации возникают разницы, которые отражаются в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. По нашему мнению, поскольку размеры резервов в бухгалтерском и налоговом учете равны, то возникающие разницы признаются временными.

В январе на сумму превышения расхода в налоговом учете над суммой расхода в бухгалтерском учете у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Как видно из приведенной таблицы бухгалтерских записей, с февраля по апрель данная разница уменьшается, а в мае полностью погашается. В этом же месяце в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Учет отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства", а отложенных налоговых активов - на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |     учетной    |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |    политике,   |
   |расходов на оплату       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отпусков работников      |  44  |  96  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета других|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  44  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((75 000 — 52 000) х 24%)|  68  |  77  |  5 520| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в феврале 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |     учетной    |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |    политике,   |
   |расходов на оплату       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отпусков работников      |  44  |  96  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета других|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  44  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((52 000 — 48 000) х 24%)|  77  |  68  |    960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в марте 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |     учетной    |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |    политике,   |
   |расходов на оплату       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отпусков работников      |  44  |  96  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета других|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  44  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((52 000 — 50 000) х 24%)|  77  |  68  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |     учетной    |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |    политике,   |
   |расходов на оплату       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отпусков работников      |  44  |  96  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета других|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  44  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((52 000 — 45 000) х 24%)|  77  |  68  |  1 680| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в мае 2007 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |     учетной    |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |    политике,   |
   |расходов на оплату       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отпусков работников      |  44  |  96  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета других|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  44  | 52 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5520 — 960 — 480 — 1680)|  77  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((52 000 — 36 000) х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   | х 24% — 2400)           |  09  |  68  |  1 440| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок создания резерва организация определяет самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). <**> Согласно п. 22 ПБУ 10/99 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. <***> Приведенный порядок расчета размера ежемесячных отчислений применяется до достижения резервом предельного размера (предельной суммы отчислений). В данном случае предельная сумма отчислений равна 624 000 руб. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.05.2007 ————