Какие записи должна произвести в бухгалтерском учете производственная организация при начислении работнику отдела маркетинга средней заработной платы, сохраняемой на период его отпуска, если организация в бухгалтерском и налоговом учете создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков? Годовая сумма резерва в бухгалтерском учете определена с учетом ЕСН и всех страховых взносов, начисляемых на суммы оплаты отпусков.

Сумма отпускных работника равна 10 000 руб.

Трудовые отношения

Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя ежегодно предоставлять работникам оплачиваемые отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114, ч. 1 ст. 122 Трудового кодекса РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму оплаты отпуска организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ) и, соответственно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Бухгалтерский учет

Целью создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам в бухгалтерском учете является равномерное включение предстоящих расходов по оплате отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <1>. Суммы отчислений в резерв признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов" <2>.

При осуществлении за счет средств резерва расходов, связанных с оплатой отпуска, организация отражает соответствующие суммы по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на суммы ЕСН и страховых взносов, начисленных с суммы оплаты отпуска (Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, при осуществлении выплат за счет средств резерва организация в бухгалтерском учете отражает уменьшение резерва, а не расходы.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков осуществляется в целях равномерного учета указанных расходов. Расчет величины резерва и размера ежемесячных отчислений производится исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). То есть при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не учитываются.

Таким образом, суммы оплаты отпуска и начисляемый на нее ЕСН не являются расходами организации, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, так как расходы на эти цели признаются в составе расходов на оплату труда по мере формирования резерва (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ).

Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на сумму оплаты отпуска, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в периоде их начисления (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данные расходы являются косвенными и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Из вышеизложенного следует, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемые на сумму отпускных, в бухгалтерском учете формируют сумму резерва, признаваемую расходом по мере отчислений в резерв, а в налоговом учете учитываются как самостоятельный расход по мере начисления отпускных. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникает разница, которая, по нашему мнению, может быть проквалифицирована как постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данной постоянной разнице соответствует постоянный налоговый актив (п. 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые активы отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (Инструкция по применению Плана счетов) <3>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";

69-1-2 - "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |За счет средств резерва  |      |      |       | Записка—расчет |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |о предоставлении|
   |оплату отпусков начислена|      |      |       |     отпуска    |
   |сумма отпускных <4>      |  96  |  70  | 10 000|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |За счет средств резерва  |      |69—1—1|       |                |
   |предстоящих расходов на  |      |69—2—1|       |                |
   |оплату отпусков начислен |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |ЕСН (10 000 х 26%)       |  96  |69—3—2|  2 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование              |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 14%)           |69—2—1|69—2—3|  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |За счет средств резерва  |      |      |       |                |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |                |
   |оплату отпусков начислены|      |      |       |                |
   |страховые взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 1%) <5>        |  96  |69—1—2|    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 24%)              |  68  |  99  |     24| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Из Инструкции по применению Плана счетов и п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков предполагается с учетом всех причитающихся к начислению на суммы отпускных страховых взносов. Однако поскольку приведенные нормы не регламентируют прямо порядок формирования резерва, то организация должна определить этот порядок самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). <2> Согласно п. 22 ПБУ 10/99 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. <3> Поскольку предельная величина резерва в бухгалтерском учете превышает предельную величину резерва в налоговом учете на сумму названных страховых взносов, то в размере этого превышения в бухгалтерском учете организации (по мере формирования резерва) образуется еще одна постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). В случае полного использования резервов предстоящих расходов на оплату отпусков суммы постоянных налоговых активов и вышеуказанных постоянных налоговых обязательств будут равными. В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по отражению отчислений в резерв и признанию соответствующих постоянных налоговых обязательств. <4> Средняя заработная плата, сохраняемая на период отпуска, является доходом работника и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). В данной схеме не приводятся записи по удержанию НДФЛ и выплате отпускных работнику. <5> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного для IX класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.05.2007 ————