Как отразить в учете организации расчеты с работником - иностранным гражданином и по какой ставке производится налогообложение его доходов (заработной платы) с учетом изменений, внесенных в ст. 207 Налогового кодекса РФ, если на территорию Российской Федерации иностранный гражданин въехал 27 октября 2006 г., а по трудовому договору работает в организации с 3 апреля 2007 г.?

Заработная плата (должностной оклад) работника составляет 6300 руб. Организация выплачивает заработную плату не позднее 3 рабочих дней по истечении 15-го и последнего числа месяца, за который выплачивается заработная плата; заработная плата начисляется исходя из месячного должностного оклада и количества рабочих дней, приходящихся на расчетный период. Организация работает по календарю 5-дневной рабочей недели.

Трудовые отношения

В соответствии с ч. 6 ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором <1>.

Таким образом, за первую половину апреля (период с 3 по 15 апреля) данному работнику причитается заработная плата в размере 2700 руб. (6300 руб. / 21 дн. x 9 дн.), за вторую половину месяца (период с 16 по 30 апреля) - в размере 3300 руб. (6300 руб. / 21 дн. x 11 дн.).

Бухгалтерский учет

Сумма начисленной работникам заработной платы является расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Исходя из п. п. 16, 18 ПБУ 10/99 организация отражает расходы в виде заработной платы в последний день периода, за который она начисляется: 15 числа и в последний день каждого месяца.

Начисленная заработная плата отражается в учете организации по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 1 ст. 207, пп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209 Налогового кодекса РФ иностранный гражданин признается налогоплательщиком НДФЛ; сумма начисляемой заработной платы включается в налоговую базу по НДФЛ. Организация является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у работника и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Ставка НДФЛ, по которой облагается доход физического лица, зависит от того, является оно или нет налоговым резидентом Российской Федерации: налогообложение доходов резидентов производится по ставке 13%, нерезидентов - по ставке 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ с 1 января 2007 г. налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Минфин России в Письме от 29.03.2007 N 03-04-06-01/95 разъяснил, что при рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). При этом предусмотренные в п. 2 ст. 207 НК РФ условия для признания физического лица налоговым резидентом применяются при определении налоговых обязательств по НДФЛ в отношении доходов, полученных налогоплательщиком после 31 декабря 2006 г. То есть в отношении таких доходов может учитываться 12-месячный период, начавшийся в 2006 г.

В рассматриваемой ситуации 183 день пребывания иностранного гражданина на территории Российской Федерации приходится на 28 апреля 2007 г. <2>, т.е. на дату выплаты заработной платы за первую половину месяца работник не являлся налоговым резидентом.

Исчисление сумм НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 13%, производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ. Сумма НДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абз. 1, 2 п. 3 ст. 226 НК РФ; п. 1 Письма Минфина России от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68).

При этом следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой получения налогоплательщиками (как резидентами, так и нерезидентами) дохода в виде заработной платы, начисленной за месяц, признается последний день этого месяца, в данном случае - 30 апреля 2007 г.

Основываясь на вышеприведенном Письме Минфина России N 03-05-01-04/68, можно сделать вывод, что на дату начисления и выплаты заработной платы за первую половину месяца сумма НДФЛ не удерживается. На дату получения дохода, определенную на основании п. 2 ст. 223 НК РФ (в данном случае - 30 апреля 2007 г.), организация должна исчислить НДФЛ по ставке 13% со всей суммы начисленной за апрель заработной платы и удержать сумму НДФЛ при выплате заработной платы за вторую половину месяца (п. 4 ст. 226 НК РФ) <3>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате заработной платы являются расходами на оплату труда в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ и признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой    |
   |  заработной платы за первую половину месяца (с 3 по 15 апреля) |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата работнику          |  20  |  70  |  2 700|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Выплачена заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата работнику          |  70  |  50  |  2 700|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой    |
   | заработной платы за вторую половину месяца (с 16 по 30 апреля) |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата работнику <4>      |  20  |  70  |  3 300|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |заработной платы,        |      |      |       |                |
   |начисленной работникам за|      |      |       |                |
   |апрель ((2700 + 3300) x  |      |      |       |    Налоговая   |
   |х 13%) <5>               |  70  |  68  |    780|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работнику          |      |      |       |    платежная   |
   |(3300 — 780)             |  70  |  50  |  2 520|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Порядок определения размера заработной платы за первую половину месяца, а также порядок определения размера аванса, разъяснен Рострудом в Письме от 08.09.2006 N 1557-6. <2> Течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после дня прибытия иностранного гражданина в Российскую Федерацию (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). <3> Сумма исчисленного по итогам месяца НДФЛ указывается по строке "Налог исчисленный" разд. 3 Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ), утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583). Как следует из Порядка заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, сумма НДФЛ с доходов как резидентов, так и нерезидентов исчисляется по итогам каждого месяца. В отношении доходов резидентов сумма НДФЛ, исчисленная по ставке 13%, указывается ежемесячно нарастающим итогом с начала налогового периода. С доходов нерезидентов НДФЛ исчисляется по ставке 30% по итогам каждого месяца. Таким образом, приведенные требования по заполнению формы N 1-НДФЛ подтверждают вывод о том, что доход, полученный работником - иностранным гражданином в апреле, облагается по ставке 13%. <4> Заработная плата работников является объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), на эту сумму организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В данной схеме не приводятся записи по начислению ЕСН и страховых взносов. <5> Согласно п. 3 ст. 210, п. п. 1, 3 ст. 218 НК РФ по доходам, налогообложение которых производится по ставке 13%, предусмотрено предоставление стандартных налоговых вычетов на основании письменного заявления налогоплательщика (работника) и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты. В данной схеме исходим из предположения, что работник не представил в организацию такое заявление. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.05.2007 ————