Как отразить в учете организации расчеты с поставщиком в случае возврата ему не реализованного и не оплаченного ранее товара, учитывая введение с 01.01.2007 нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ?

В январе 2007 г. торговая организация по договору поставки получила от поставщика товар договорной стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.). Договором поставки установлено, что право собственности на товар переходит в момент его передачи, оплата товара производится после его реализации конечному потребителю, а также предусмотрена возможность возврата товара поставщику по той же цене в случае отсутствия спроса на товар. В апреле 2007 г. оставшиеся не реализованными организацией 20% товара возвращены поставщику. Остальной товар оплачен поставщику в безналичном порядке.

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации условиями договора поставки предусмотрена возможность возврата товара поставщику в случае отсутствия спроса на этот товар и возникновения затруднений при его реализации. Следовательно, товар возвращается поставщику не по основаниям, предусмотренным гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ, стороны не отказываются от исполнения первоначального договора поставки. В данном случае возврат товара является его обратной реализацией, то есть право собственности на товар переходит от организации обратно к поставщику.

После возврата товара поставщику у организации возникают встречные однородные требования друг к другу по оплате товара. На основании ст. 410 ГК РФ организации могут произвести зачет указанных встречных однородных требований на сумму меньшего требования. Для зачета достаточно заявления одной стороны <*>.

Бухгалтерский учет

Согласно п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары, являющиеся частью материально-производственных запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Принятие к учету товаров отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, при обратной реализации товара поставщику организация признает доход от обычных видов деятельности, который принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной в данном случае величине дебиторской задолженности контрагента (поставщика).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов признанная в бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость возвращаемого товара с кредита счета 41.

Поскольку товар возвращается поставщику по стоимости его приобретения (по договорной стоимости), финансовый результат по данной операции равен нулю (при условии, что расходы, связанные с приобретением и реализацией товара, отличные от его договорной стоимости, отсутствуют).

Частичное погашение кредиторской задолженности за полученный по договору поставки товар зачетом дебиторской задолженности поставщика по оплате возвращенного ему товара отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении товара, организация вправе принять к вычету после принятия к учету товара на основании счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

При возврате поставщику нереализованного товара организация обязана в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ; абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; п. 1 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 03.04.2007 N 03-07-11/93, при возврате товаров их продавцу покупателю перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации имеет место обратная реализация товара поставщику. В таком случае проведение зачета встречных однородных требований по оплате товара (в результате чего организацией оплачена поставщику только невозвращенная часть товара) согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ предполагает перечисление сторонами сумм НДС, относящихся к зачитываемым требованиям.

В данной схеме исходим из того, что организации (продавец и покупатель) не воспользовались вышеприведенными разъяснениями Минфина России и применили норму абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ <**>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли стоимость приобретенных товаров при принятии их к учету формируется в порядке, установленном ст. 320 НК РФ.

При обратной реализации части приобретенных товаров организация признает доход в сумме выручки от реализации (без НДС) п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Датой получения дохода от реализации товаров является дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Признанный доход от реализации организация вправе уменьшить на стоимость приобретения товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, в результате обратной реализации товаров по цене их приобретения налоговая база по налогу на прибыль равна нулю (при условии, что иные расходы, связанные с приобретением и обратной реализацией данных товаров, у организации отсутствуют).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в январе 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный товар      |      |      |       |    документы   |
   |(236 000 — 36 000)       |  41  |  60  |200 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|  68  |  19  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |обратной реализации      |      |      |       |    Товарная    |
   |товара (236 000 x 20%)   |  62  | 90—1 | 47 200|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |реализованного товара    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 20%)          | 90—2 |  41  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        |      |      |       |                |
   |(47 200 / 118 x 18)      | 90—3 |  68  |  7 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтено требование по    |      |      |       |                |
   |оплате возвращенного     |      |      |       |                |
   |товара в счет оплаты     |      |      |       |   Акт зачета   |
   |приобретенного в январе  |      |      |       |    взаимных    |
   |товара (200 000 x 20%)   |  60  |  62  | 40 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма НДС от    |      |      |       |                |
   |поставщика               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(40 000 x 18%)           |  51  |  62  |  7 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена сумма НДС    |      |      |       |                |
   |поставщику               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(40 000 x 18%)           |  60  |  51  |  7 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |                |
   |невозвращенный товар     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(236 000 — 47 200)       |  60  |  51  |188 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако для подтверждения бесспорности зачитываемых требований целесообразно подписание сторонами акта о зачете взаимных требований. Кроме того, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ обязательства сторон прекращаются взаимозачетом только в том случае, если сторона, которой было направлено заявление о зачете, получила соответствующее заявление (п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65)). В случае подписания акта зачета взаимных требований исключается возможность неполучения одной из сторон заявления о зачете. <**> Обращаем внимание на то, что если у налогоплательщика образовалась недоимка или им совершено налоговое правонарушение в результате выполнения им письменных разъяснений Минфина России о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, то налогоплательщик освобождается от уплаты пени и ответственности за совершение налогового правонарушения только в случае, если разъяснения даны Минфином России ему либо неопределенному кругу лиц (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.05.2007 ————