Организацией в январе 2007 г. по договору поставки приобретены материалы стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Сумма НДС, относящаяся к приобретенным материалам, в установленном порядке принята к вычету. В марте 2007 г. данные материалы при хранении на складе были испорчены. Нормы естественной убыли для данного вида материалов не установлены. Виновные лица отсутствуют. Руководством принято решение потери списать за счет средств организации. Как указанные операции отражаются в учете организации?

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору поставки регулируются положениями параграфа 3 гл. 30 Гражданского кодекса РФ. По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету приобретенные материалы принимаются в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Приобретенные материалы учитываются на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По полностью испорченным товарно-материальным ценностям по дебету счета 94 приводится их фактическая себестоимость. По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 с кредита счетов учета названных ценностей, в данном случае с кредита счета 10, субсчет 10-1 (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма потерь для целей бухгалтерского учета в рассматриваемом случае признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сформированная на счете 94 сумма потерь списывается со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В бухгалтерском учете сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60. Вычет данной суммы НДС при наличии у организации права на вычет в соответствии с гл. 21 НК РФ отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19, субсчет 19-3 (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Поскольку испорченные материалы не могут быть использованы для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, то сумма НДС, относящаяся к испорченным материалам, подлежит восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживается Минфин России (см. Письма от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421) <*>.

При этом отражение операции по восстановлению суммы НДС в бухгалтерском учете, а также отражение этой восстановленной суммы НДС в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) должно производиться в том налоговом периоде, в котором материалы списываются с учета.

Восстановленная к уплате сумма НДС в бухгалтерском учете может отражаться по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет 68-1 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в отношении испорченных материалов нормы естественной убыли не установлены. Следовательно, стоимость испорченных материалов не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается суммы НДС, восстановленной в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, то она учитывается для целей налогообложения прибыли на основании абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ <**>.

При этом при несоответствии расходов критериям, указанным п. 1 ст. 252 НК РФ, следует оценивать возможные налоговые риски.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку стоимость испорченных материалов формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, то возникает постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым признается сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянное налоговое обязательство отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет, например, 99-4 "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы материалы,  |      |      |       |    документы   |
   |поступившие от поставщика|      |      |       |   поставщика,  |
   |(23 600 — 3600)          | 10—1 |  60  | 20 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                | 19—3 |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен налоговый вычет  |      |      |       |                |
   |по НДС                   | 68—1 | 19—3 |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены материалы       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в марте 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |       ТМЦ,     |
   |Списана стоимость        |      |      |       | Акт о списании |
   |испорченных материалов   |  94  | 10—1 | 20 000|   материалов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Восстановлен НДС         |  94  | 68—1 |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость испорченных    |      |      |       |                |
   |материалов и             |      |      |       |  Распоряжение  |
   |восстановленный НДС      |      |      |       |  руководителя, |
   |отражены в составе прочих|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  94  | 23 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 x 24%)           | 99—4 | 68—2 |  4 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При этом необходимо учитывать, что нормами п. 3 ст. 170 НК РФ прямо не предусмотрено восстановление "входного" НДС в случае списания испорченных материалов. Такой позиции придерживается судебная практика (см., например, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 по делу N А56-34718/2005, от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2006 по делу N А48-4247/05-15). <**> Аналогичный вывод можно сделать из п. 1 Письма МНС России от 05.08.2004 N 02-3-07/127@. А.И.Хасанов ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 18.05.2007 ————