Наша организация является литературным агентом писателя и занимается заключением договоров от его имени и за его счет (с участием в расчетах) на издание произведений писателя. Вознаграждение (с учетом НДС) за заключение договора составляет 25% от суммы заключенного договора. В апреле заключен договор на издание произведения на сумму 1 500 000 руб. Писатель представил в организацию заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере подтвержденных расходов (комиссионного вознаграждения). Как отражаются указанные операции в учете организации?

Гражданско-правовые отношения

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ).

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре, а агент в ходе исполнения агентского договора обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором (ст. 1006, п. 1 ст. 1008 ГК РФ).

При этом агент вправе удержать причитающиеся ему по агентскому договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет принципала, если такой порядок расчетов предусмотрен договором (ст. 1006 ГК РФ).

В данном случае организация-агент заключает от имени и за счет писателя договоры на издание его произведений, которые в соответствии с п. 1 ст. 7, п. 1 ст. 30, п. 1 ст. 31 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" являются договорами на передачу авторских прав на использование литературного произведения (авторскими договорами).

Бухгалтерский учет

Поступления денежных средств по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами организации-агента в бухгалтерском учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Следовательно, поступление денежных средств в пользу писателя-принципала может отражаться в учете агента по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", при этом возникновение задолженности перед принципалом по перечислению ему этих сумм отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вознаграждение агента при возникновении права на его получение учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности и отражается с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Выплата писателю вознаграждения по договорам, заключенным организацией по его поручению, отражается в бухгалтерском учете организации-агента по дебету счета 76 и кредиту счета 51 (50 "Касса").

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание посреднических услуг на территории РФ является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговой базой является сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

Поступления денежных средств по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами организации-агента, а денежные средства, выплаченные принципалу в рамках исполнения обязательств по агентскому договору, не признаются расходами организации-агента и в налоговом учете (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации услуг агента является выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

ЕСН и страховые взносы

Выплаты по авторским договорам, производимые в пользу физических лиц организациями, являются объектом налогообложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Однако поскольку организация-агент не связана с писателем авторским договором (равно как и гражданско-правовым договором, предусматривающим выполнение работ, оказание услуг физическим лицом), то вознаграждение по авторскому договору, получаемое от издательства и перечисляемое организацией физическому лицу (писателю), не является для нее объектом налогообложения ЕСН. Аналогичное мнение высказано ФНС России в Письме от 11.04.2006 N 05-1-02/135@ "О налогообложении ЕСН вознаграждений, выплачиваемых по авторским договорам", Минфином России в Письмах от 23.10.2006 N 03-05-02-04/164, от 19.10.2006 N 03-05-02-04/161.

Соответственно, у организации-агента не возникает обязанности по исчислению с вознаграждения писателя страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (абз. 2 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ доход, полученный от использования в РФ авторских прав, признается объектом налогообложения и включается в налоговую базу по НДФЛ.

Соответственно, на основании п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ, Письма ФНС России от 15.09.2005 N 04-2-03/128 "Налогообложение доходов авторов и исполнителей", Письма УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 18-12/3/03919@, консультации советника налоговой службы III ранга Левадной Т.Ю. от 19.10.2005, организация-агент, действующая от имени автора, которая фактически перечисляет автору доход от использования в РФ авторских прав, в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать из дохода налогоплательщика при его фактической выплате и перечислить в бюджет сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ по ставке 13% <**>. Удержание суммы налога отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно п. 3 ст. 221 НК РФ авторы литературных произведений, получающие вознаграждения за использование своих произведений, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Вычет производится налоговым агентом по заявлению налогоплательщика (ст. 221 НК РФ).

В разд. 3 Приложения N 2 к форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, указано, что данный вычет представляет собой сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.

Из п. 1 Письма ФНС России от 18.12.2006 N 04-2-02/753@ следует, что вознаграждение посредника является тем самым фактически произведенным и документально подтвержденным расходом, связанным с получением дохода. Таким образом, вычет писателю в данном случае предоставляется в сумме 375 000 руб. (1 500 000 руб. x 25%).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |    Агентский   |
   |вознаграждения,          |      |      |       |     договор,   |
   |причитающаяся писателю по|      |      |       |    Авторский   |
   |авторскому договору      |  62  |  76  |1500000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |                |
   |услуг                    |      |      |       |                |
   |(1 500 000 x 25%)        |  76  | 90—1 |375 000|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(375 000 / 118 x 18)     | 90—3 |  68  | 57 203|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от издательства |  51  |  62  |1500000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с дохода    |      |      |       |                |
   |физического лица от      |      |      |       |                |
   |использования авторских  |      |      |       |                |
   |прав                     |      |      |       |  Отчет агента, |
   |((1 500 000 — 375 000) x |      |      |       |    Налоговая   |
   |x 13%)                   |  76  |  68  |146 250|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |    Расходный   |
   |физическому лицу         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |(1 500 000 — 375 000 —   |      |  50, |       |Выписка банка по|
   |— 146 250)               |  76  |  51  |978 750|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что по разъяснениям Минфина России, при осуществлении взаимозачетов между принципалом и агентом положения абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяются (см. Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30, от 03.04.2007 N 03-07-11/93). <**> В случае если организация, приобретающая права на использование произведения, удержала НДФЛ, то очевидно, что организация-агент повторно удерживать НДФЛ не должна. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.05.2007 ————