Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в марте 2007 г. приобрела у собственника земельный участок стоимостью 5 000 000 руб. Как отражаются данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ право собственности на земельные участки, возникает по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Согласно п. 1 ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Законом N 122-ФЗ.

Правоотношения, вытекающие из договора продажи недвижимости, регулируются нормами параграфа 7 гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Согласно п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав.

При этом проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки.

Государственная пошлина

За регистрацию прав на недвижимое имущество на основании пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ уплачивается госпошлина в размере 7500 руб.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

При этом учет основных средств и нематериальных активов такими организациями осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете в соответствии с абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приобретенный земельный участок принимается к учету в состав основных средств организации.

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом в данную стоимость также включаются и государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок (п. 8 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

Принятие приобретенного земельного участка к бухгалтерскому учету осуществляется в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Затраты на приобретение данного основного средства учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков".

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-1, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налоговый учет

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы в том числе на расходы на приобретение основных средств с учетом положений п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов в целях данной статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации.

Исходя из вышеизложенных норм в рассматриваемой ситуации организация, применяющая УСН, не вправе отнести затраты на приобретение земельного участка, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в порядке, установленном пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, затраты по приобретению земельного участка ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не признаются расходами.

Что касается государственной пошлины за регистрацию прав на земельный участок, то в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Следовательно, уплаченную сумму государственной пошлины можно включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |      |      |       |                |
   |земельный участок        |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 |  60  |  51  |5000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость земельного     |      |      |       | Акт о приемке— |
   |участка отражена в       |      |      |       |    передаче    |
   |составе вложений во      |      |      |       |   земельного   |
   |внеоборотные активы      | 08—1 |  60  |5000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена госпошлина за   |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено свидетельство о |      |      |       |                |
   |государственной          |      |      |       |                |
   |регистрации права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельный участок        | 08—1 |  68  |  7 500|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Земельный участок учтен в|      |      |       | карточка учета |
   |составе основных средств |      |      |       |     объекта    |
   |(5 000 000 + 7500)       |  01  | 08—1 |5007500|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

А.И.Хасанов ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 18.05.2007 ————