Как отразить начисление акциза, если организация (производитель) реализует пиво через комиссионера, при этом продукция (пиво) отгружена комиссионеру в апреле, а реализована им покупателю в мае?

По договору комиссии отгружено комиссионеру 3000 л пива, с объемной долей спирта этилового 5%, на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС, акциз). Фактическая себестоимость продукции составляет 20 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Продукция, поступившая к комиссионеру от комитента для реализации, является собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Акцизы

Реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (в данном случае пива) признается объектом налогообложения акцизом (пп. 4 п. 1 ст. 181, пп. 1 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ). Дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ). Таким образом на дату отгрузки пива комитент должен начислить акциз (см. Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-06/22).

При передаче пива комиссионеру в апреле организация начисляет акциз в сумме 6210 руб. (3000 л x 2,07 руб/л) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) <*>.

Согласно разъяснениям ФНС России (см. Письмо от 17.01.2007 N 03-1-03/58@) при реализации товаров через комиссионера моментом определения налоговой базы по НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров. Следовательно, в рассматриваемой ситуации задолженность перед бюджетом по уплате НДС возникает у организации-комитента на дату отгрузки товаров покупателю комиссионером.

Бухгалтерский учет

Передача продукции (пива) комиссионеру отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумму акциза, причитающуюся уплате в бюджет, можно отразить по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Акцизы, начисленные при отгрузке продукции комиссионеру", или счета 45 (на отдельном субсчете) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании отчета комиссионера выручка от продажи продукции признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается в мае по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость реализованной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На дату реализации товара комиссионером (в мае) организация-комитент признает задолженность перед бюджетом по уплате НДС записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68.

При признании выручки от реализации продукции (в мае) начисленная сумма акциза со счета 76 (или 45) относится в дебет счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы".

Налог на прибыль организаций

Доход в сумме выручки от реализации продукции (без учета акциза и НДС) признается на дату реализации данной продукции, указанную в отчете комиссионера (в мае) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, ст. 316, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ уменьшает сумму полученного дохода на сумму прямых расходов, связанных с производством реализованной продукции <**>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в апреле                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Передана продукция       |      |      |       |    продукции   |
   |комиссионеру             |  45  |  43  | 20 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         | 76—5 |      |       |                |
   |Начислен акциз           |(45—а)| 68—2 |  6 210|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в мае                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |      Отчет     |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 | 47 200|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  45  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(47 200 / 118 x 18)      | 90—3 | 68—1 |  7 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен начисленный акциз|      |      |       |                |
   |по реализованной         |      | 76—5 |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—4 |(45—а)|  6 210|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |                |
   |реализованную            |      |      |       |Выписка банка по|
   |продукцию <**>           |  51  |  62  | 47 200|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Комитенты, реализующие товары по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (абз. 2 п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). <**> Расчеты с комиссионером по его вознаграждению в данной схеме не рассматриваются. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.05.2007 ————