Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму отпускных, причитающуюся работнику (являющемуся внутренним совместителем), если в расчетном периоде работник дважды находился на больничном?

За расчетный период заработная плата работника по основному месту работы составила 52 127 руб., по совместительству - 11 700 руб. (внутренним совместителем работник является с 01.06.2006). С 13.03.2007 работнику предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск сроком на 28 календарных дней. В расчетном периоде работник дважды находился на больничном - с 01.04.2006 по 20.04.2006, а также с 01.11.2006 по 13.11.2006. Работник работает по графику 6-дневной рабочей недели.

Трудовые отношения

Работник имеет право заключать трудовые договоры о выполнении в свободное от основной работы время другой регулярной оплачиваемой работы у того же работодателя (внутреннее совместительство). Особенности регулирования труда лиц, работающих по совместительству, определяются гл. 44 Трудового кодекса РФ (ст. 60.1 ТК РФ).

Лицам, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе. Если на работе по совместительству работник не отработал шести месяцев, то отпуск предоставляется авансом (ст. 286 ТК РФ). Отпускные начисляются как по основному месту работы, так и по внутреннему совместительству (ч. 2 ст. 287 ТК РФ, см. консультацию советника налоговой службы II ранга Савиной Т.А. от 05.04.2005) <*>.

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. ст. 114, 115 ТК РФ). Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Расчет суммы

отпускных

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ).

При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ст. 139 ТК РФ).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

В рассматриваемой ситуации при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время нахождения работника на больничном, а также начисленное за это время пособие по временной нетрудоспособности (пп. "б" п. 4 Положения).

В случае когда из расчетного периода исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (абз. 2, 3 п. 9 Положения).

Данный порядок расчета суммы отпускных применяется " вне зависимости от графика работы работника.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 208,76 руб. ((52 127 руб. / (29,4 х 10 мес. + 6 дн. х 1,4 + 13 дн. х 1,4) + 11 700 руб. / (29,4 х 8 мес. + 13 дн. х 1,4)), где 6 дн. - количество дней, отработанных работником в апреле 2006 г. при 5-ти дневной рабочей неделе, 13 дн. - количество дней, отработанных работником в ноябре 2006 г. при 5-дневной рабочей неделе).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (п. 8 Положения).

В рассматриваемом случае отпуск состоит из 19 календарных дней марта и 9 календарных дней апреля. Сумма отпускных за 19 дней марта составляет 3966,44 руб. (208,76 руб. х 19 дн.), а за 9 дней апреля - 1878,84 руб. (208,76 руб. х 9 дн.). Соответственно, сумма отпускных за 28 календарных дней составляет 5845,28 руб. (3966,44 руб. + 1878,84 руб.).

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату ежегодных отпусков являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Общий порядок отражения в бухгалтерском учете сумм отпускных, приходящихся на разные месяцы, не установлен (см. Письмо Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190, консультацию советника налоговой службы РФ II ранга Е.Н. Исакиной от 08.07.2004).

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета суммы отпускных, начисленных в одном месяце, но приходящихся на последующий месяц, отражаются с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику за 19 дней марта, отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу). Расходы, произведенные в марте 2007 г., по оплате 9 дней отпуска, приходящихся на апрель, отражаются по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

С суммы отпускных организация удерживает НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, см. также п. 1 Письма Минфина России от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга Грузина П.П. от 04.11.2004).

ЕСН и страховые взносы

С суммы отпускных организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование, начисленные с суммы отпускных, приходящихся на март, отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" на отдельных субсчетах, а ЕСН и страховые взносы, начисленные с суммы отпускных, приходящихся на апрель, - по дебету счета 97 в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 69. В апреле указанные расходы списываются со счета 97 в дебет счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Данные расходы признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

В данном случае исходим из условия, что согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли порядок признания сумм отпускных, приходящихся на разные месяцы, аналогичен порядку их признания для целей бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (то есть в марте - за дни отпуска, приходящиеся на март, в апреле - за дни отпуска за апрель).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде начисленного ЕСН и страховых взносов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Руководствуясь п. 1 ст. 272 НК РФ, организация может установить в своей учетной политике для целей налогообложения прибыли такой же порядок учета ЕСН и страховых взносов, как и в бухгалтерском учете (ст. 313 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации порядок признания расходов в виде суммы отпускных и начисленных на нее ЕСН и страховых взносов для целей бухгалтерского и налогового учета одинаков, следовательно, у организации не возникает разниц, определяемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи марта, связанные с начислением и      |
   |                       выплатой отпускных                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Начислены отпускные      |  20  |      |       |о предоставлении|
   |работнику за дни отпуска,| (26, |      |       |     отпуска    |
   |приходящиеся на март <*> |  44) |  70  |3966,44|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены отпускные      |      |      |       | Записка—расчет |
   |работнику за дни отпуска,|      |      |       |о предоставлении|
   |приходящиеся на апрель   |      |      |       |     отпуска    |
   |<*>                      |  97  |  70  |1878,84|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |отпускных за дни отпуска,|  20  |      |       |                |
   |приходящиеся на март     | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3966,44 х 0,2%) <**>    |  44) |69—1—2|   7,93| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы     |      |69—1—1|       |                |
   |отпускных за дни отпуска,|  20  |69—2—1|       |                |
   |приходящиеся на март     | (26, |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(3966,44 х 26%)          |  44) |69—3—2|1031,27| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |отпускных за дни отпуска,|      |      |       |                |
   |приходящиеся на апрель   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1878,84 х 0,2%) <**>    |  97  |69—1—2|   3,76| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы     |      |69—1—1|       |                |
   |отпускных за дни отпуска,|      |69—2—1|       |                |
   |приходящиеся на апрель   |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(1878,84 х 26%)          |  97  |69—3—2| 488,50| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование трудовой  |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (5845,28 х 14%)   |69—2—1|69—2—3| 818,34| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |    Налоговая   |
   |отпускных (5845,28 х 13%)|  70  |  68  |    760|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы работнику         |      |      |       |                |
   |отпускные (за вычетом    |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ)        |      |      |       |    Расходный   |
   |(5845,28 — 760)          |  70  |  50  |5085,28| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи апреля по учету отпускных         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Суммы, учтенные в марте  |      |      |       |                |
   |по дебету счета 97,      |      |      |       |                |
   |отнесены на затраты      |      |      |       |                |
   |производства (расходы на |  20  |      |       |                |
   |продажу)                 | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1878,84 + 3,76 + 488,5) |  44) |  97  |2371,10| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. При представлении отпуска работнику, являющемуся внутренним совместителем, составляется два приказа по форме N Т-6, поскольку в данной форме указывается должность работника, уходящего в отпуск (по основному месту работы и по внутреннему совместительству должности, занимаемые работником, как правило, разные). <**> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.05.2007 ————