Как отражаются в учете организации (нефтеперерабатывающего завода), имевшей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, операции, связанные с начислением акциза, если произведенный в декабре 2006 г. бензин реализован в январе 2007 г.?

Организация в декабре произвела 20 000 л автомобильного бензина марки АИ-92 фактической себестоимостью 140 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на его производство для целей налогового учета). Весь произведенный бензин реализован в январе 2007 г.

Акцизы

В рассматриваемом случае организация в 2006 г. имела свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов) <1>, следовательно, в декабре 2006 г. при оприходовании произведенного автомобильного бензина (нефтепродукта) начислялся акциз в размере 53 346 руб. (20 000 л х 0,735 кг/л / 1000 х 3629 руб/т) (пп. 7 п. 1 ст. 181, пп. 3 п. 1 ст. 182, п. 2 ст. 195, п. 3 ст. 187, п. 1 ст. 194, п. 1 ст. 193 Налогового кодекса РФ) <2>.

Бухгалтерский учет

Произведенная для продажи готовая продукция (автомобильный бензин) принимается к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, что отражается записью по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" (п. п. 2, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок отражения в бухгалтерском учете суммы акциза организациями, имеющими свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, изложен в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-06/50, согласно которому начисленная сумма акциза отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Акцизы к возмещению", и кредиту счета 68, субсчет "Акцизы к начислению".

В данном случае исходим из условия, что организация согласно рабочему Плану счетов отражает суммы акциза, начисленные при оприходовании нефтепродуктов, на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", на отдельном субсчете, например 19-4 "Акцизы". В этом случае начисленная при оприходовании произведенного автомобильного бензина сумма акциза отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19, субсчет 19-4, в корреспонденции с кредитом счета 68.

В рассматриваемом случае организация весь изготовленный бензин реализует в январе 2007 г. <3>.

Обращаем внимание, что с 01.01.2007 с учетом изменений, внесенных пп. "а" п. 5 ст. 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ объектом обложения акцизом признаются операции по реализации нефтепродуктов их производителями (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ), то есть операции по приобретению (оприходованию) нефтепродуктов с 01.01.2007 не признаются объектом обложения акцизом.

При этом ст. 5 Федерального закона N 134-ФЗ установлены переходные положения по уплате акциза. Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона N 134-ФЗ лица, имевшие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (в том числе, свидетельства на оптовую реализацию), до 01.01.2007 и осуществляющие с 01.01.2007 реализацию нефтепродуктов, полученных (оприходованных) до 01.01.2007 и (или) отгруженных им до указанной даты, признаются плательщиками акцизов. При этом суммы акциза, исчисленные по нефтепродуктам, реализованным после 01.01.2007, включаются в стоимость нефтепродуктов (п. п. 2, 9 ст. 5 Федерального закона N 134-ФЗ) <4>.

Исходя из того, что включение начисленного акциза в стоимость произведенного бензина предусмотрено законодательством, в бухгалтерском учете данную сумму акциза на основании п. 12 ПБУ 5/01, организация включает в фактическую себестоимость произведенного бензина (как невозмещаемый налог (п. 6 ПБУ 5/01)) и списывает начисленную сумму акциза со счета 19, субсчет 19-4, в дебет счета 43.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли в декабре 2006 г. начисленная сумма акциза относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в месяце ее начисления (пп. 3 п. 4 ст. 199, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль").

Для целей налогообложения прибыли реализация бензина в январе 2007 г. учитывается в общеустановленном порядке в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Признание начисленной в декабре суммы акциза в составе расходов для целей налогообложения прибыли в 2006 г., а в бухгалтерском учете в январе 2007 г. приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, которое отражается в бухгалтерском учете декабря 2006 г. по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 8, 10, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

При реализации в январе 2007 г. бензина в бухгалтерском учете организации отражается погашение налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, признанных в декабре 2006 г. Погашение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по акцизам";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |передачу готовой|
   |                         |      |      |       |   продукции в  |
   |Оприходован бензин       |  43  |  20  |140 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма акциза по|      |      |       |                |
   |оприходованному бензину  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<4>                      | 19—4 | 68—1 | 53 346| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(53 346 х 24%)           | 68—2 |  77  | 12 803| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи января 2007 г. <3>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма акциза в части,    |      |      |       |                |
   |приходящейся на бензин,  |      |      |       |                |
   |произведенный в декабре  |      |      |       |                |
   |2006 г. и реализуемый в  |      |      |       |                |
   |январе 2007, включена в  |      |      |       |                |
   |фактическую себестоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |бензина                  |  43  | 19—4 | 53 346| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На дату реализации       |      |      |       |                |
   |бензина:                 |      |      |       |                |
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства            |  77  | 68—2 | 12 803| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В случае осуществления организацией операций по оптовой реализации нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья (в том числе из подакцизных нефтепродуктов) ей выдавалось свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов (п. 3 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденного Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 156н). <2> Согласно Разъяснениям по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам (Приложение к Письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@), если количество нефтепродуктов (в данном случае - автомобильного бензина) определено в литрах, то для расчета суммы акциза в отношении автомобильного бензина марки АИ-92 можно принимать значение плотности, равное 0,735 г/куб. см. <3> В данной схеме не приводятся в полном объеме записи, связанные с реализацией бензина, а также не рассматривается порядок исчисления НДС. <4> Сумму акциза по бензину, произведенному в декабре 2006 г. и реализованному в январе 2007 г., организация уплачивает не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация бензина, то есть в данном случае не позднее 26.02.2007 (п. 3 ст. 5 Федерального закона N 134-ФЗ, п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.05.2007 ————