Как принять к учету автомобиль, который был похищен в 2006 г. и возвращен организации в 2007 г.?

Организация в мае 2006 г. приобрела легковой автомобиль за 260 000 руб. (в том числе НДС 39 661 руб.) и ввела его в эксплуатацию. В целях бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования автомобиля установлен организацией равным 7 годам и 1 месяцу (5-я группа, код 15 3410130 Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Амортизация начисляется линейным способом (методом).

В ноябре 2006 г. автомобиль был похищен. Факт хищения был установлен в результате инвентаризации, и органами МВД было заведено уголовное дело. В феврале 2007 г. дело было приостановлено в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. На момент получения документов о приостановлении дела бухгалтер списала недостачу с баланса.

В апреле 2007 г. автомобиль найден сотрудниками милиции. Виновное лицо при этом обнаружено не было. Рыночная стоимость (без НДС) автомобиля на момент возврата составляет 200 000 руб.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, автомобиль, предназначенный для использования в производственной деятельности, принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС).

Пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 установлено, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В общем случае стоимость ОС погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации стоимость автомобиля ежемесячно погашается в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной исходя из первоначальной стоимости автомобиля и установленного срока его полезного использования, с месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля в состав ОС (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01). При этом начисленная амортизация относится в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемом случае ежемесячная величина амортизационных отчислений составляет 2592 руб. ((260 000 руб. - 39 661 руб.) / (12 мес. x 7 + 1 мес.)).

Согласно п. 22 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по объекту ОС прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Соответственно в данном случае амортизация прекращает начисляться с декабря 2006 г., общая сумма начисленной амортизации с начала эксплуатации составляет 15 552 руб. (2592 руб. x 6 мес.).

При установлении факта хищения в результате проведения инвентаризации стоимость автомобиля подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Основанием для списания является Акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), а также Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

В бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 01 "Основные средства".

Остаточная стоимость автомобиля, списанная в дебет счета 94, составляет 204 787 (260 000 руб. - 39 661 руб. - 15 552 руб.).

Поскольку дело об угоне автомобиля было приостановлено вследствие неустановления лица, виновного в угоне, на основании документов, подтверждающих приостановление дела, бухгалтер списывает сумму недостачи в состав прочих расходов текущего периода. При этом производится запись по кредиту счета 94 и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В апреле 2007 г. угнанный автомобиль найден и возвращен обратно организации. Так как организация принимает на баланс тот же самый автомобиль, который ранее у нее учитывался на балансе, то бухгалтер, на наш взгляд, должен сделать проводки по восстановлению первоначальной стоимости автомобиля и амортизации, начисленной по нему ранее.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, принятые к вычету при приобретении автомобиля, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный пункт не предусматривает восстановление НДС в случаях хищения имущества. Следовательно, п. 3 ст. 170 НК РФ не может применяться в отношении похищенного автомобиля. Данная позиция также поддерживается многочисленной судебной практикой (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 14.09.2004 N А57-1124/04-33, ФАС Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15 и др.) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов списываются убытки от недостач, по которым не установлены виновные лица (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Документом-подтверждением является, например, копия постановления о приостановлении уголовного дела по факту хищения имущества (Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412). Поэтому у организации на момент приостановления дела были все основания для списания убытка в состав внереализационных расходов.

При обнаружении автомобиля органами внутренних дел, в апреле 2007 г., в целях налогообложения признается внереализационный доход от безвозмездно полученного имущества (на основании п. 8 ст. 250 НК РФ).

При этом определение величины дохода производится исходя из рыночной стоимости автомобиля без учета НДС (ст. 40, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). Таким образом, автомобиль на дату его обнаружения и возврата организации в целях налогообложения принимается по стоимости 200 000 руб.

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что на дату возврата автомобиля в бухгалтерском учете доход признается в сумме, превышающей сумму дохода, признанного в налоговом учете (поскольку рыночная стоимость автомобиля на момент возврата ниже его стоимости, по которой он принят к бухгалтерскому учету), в бухгалтерском учете признается постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Обозначения субсчетов, испол

ьзуемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации",

01-6 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в ноябре 2006 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о списании |
   |                         |      |      |       |автотранспортных|
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |Списана первоначальная   |      |      |       |    ведомость   |
   |стоимость                |      |      |       |   результатов  |
   |угнанного автомобиля     |      |      |       | инвентаризации |
   |(260 000 — 39 661)       | 01—6 | 01—1 |220 339|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация по   |      |      |       |                |
   |угнанному автомобилю,    |      |      |       | Акт о списании |
   |начисленная за период его|      |      |       |автотранспортных|
   |эксплуатации             |  02  | 01—6 | 15 552|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена остаточная      |      |      |       | Акт о списании |
   |стоимость угнанного      |      |      |       |автотранспортных|
   |автомобиля               |  94  | 01—6 |204 787|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерская запись в феврале 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма недостачи отнесена |      |      |       |                |
   |на прочие расходы в связи|      |      |       | Постановление о|
   |с отсутствием виновных   |      |      |       | приостановлении|
   |лиц                      | 91—2 |  94  |204 787|    следствия   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражена остаточная      |      |      |       |передаче объекта|
   |стоимость автомобиля     | 01—1 | 91—1 |204 787|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена начисленная     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ранее амортизация        | 01—1 |  02  | 15 552|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((204 787 — 200 000) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  68  |  99  |  1 149|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно позиции Минфина России, высказанной в Письмах от 20.09.2004 N 03-04-11/155, от 08.09.2004 N 03-04-11/143, НДС необходимо восстановить, так как выбывшее в результате хищения имущество не используются при осуществлении операций, облагаемых НДС. В данной консультации исходим из того, что организация решила не восстанавливать НДС. О.С.Федотова Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 17.05.2007 ————