Как отразить в учете организации (ОАО) операции по выкупу собственных акций (по цене выше их номинала) и их дальнейшей передаче в качестве вклада в уставный капитал дочернего ЗАО по стоимости их выкупа?

ОАО по решению совета директоров выкупило у акционеров 10 000 собственных акций по рыночной стоимости 500 руб. за 1 акцию номинальной стоимостью 100 руб. До истечения года с даты приобретения выкупленные акции переданы в качестве вклада в уставный капитал учреждаемого дочернего ЗАО. Денежная оценка переданных акций, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составляет 5 000 000 руб., что соответствует рыночной стоимости акций ОАО. Данными акциями оплачено 5000 акций ЗАО номинальной стоимостью 1000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Общество вправе приобретать размещенные им акции по решению совета директоров общества (если это предусмотрено уставом общества) (п. 2 ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с учетом ограничений, установленных ст. 73 данного Закона)).

Акции, приобретенные обществом в соответствии с п. 2 ст. 72 Федерального закона N 208-ФЗ, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (абз. 2 п. 3 ст. 72, п. п. 1, 2 ст. 29 Федерального закона N 208-ФЗ).

Что касается приобретения ОАО акций дочернего ЗАО, то ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ (п. п. 2, 3 статьи) допускает оплату акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении как деньгами, так и ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик (если иное не установлено федеральным законом). Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Отношения по формированию уставного капитала акционерного общества носят возмездный характер (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2000 N 4653/99). При формировании уставного капитала не происходит безвозмездной передачи имущества, так как в силу положений ГК РФ участники приобретают право получить часть имущества общества. Оплачивая уставный капитал общества, акционеры получают акции общества, что является встречным предоставлением обществом его акционерам (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2006, 23.05.2006 N 09АП-4554/2006-АК по делу N А40-73602/05-14-579).

Таким образом, сделка по передаче собственных акций в оплату акций ЗАО, размещаемых при его учреждении, действующему законодательству не противоречит.

Бухгалтерский учет

Собственные " акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В бухгалтерской отчетности стоимость выкупленных акций показывается по строке 411 Бухгалтерского баланса (форма N 1) в круглых скобках как отрицательная (вычитаемая) величина и, соответственно, уменьшает показатель собственного капитала ОАО.

Полученные при учреждении дочернего ЗАО акции принимаются к учету как финансовые вложения (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, при выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02).

В данном случае в оплату акций ЗАО передаются собственные акции, выкупленные у акционеров, т.е. оплата акций ЗАО производится неденежными средствами. Следовательно, " первоначальная стоимость акций ЗАО, полученных организацией при его учреждении, определяется в соответствии с абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02 как стоимость переданных собственных акций. При этом стоимость переданных собственных акций устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, т.е. исходя из денежной оценки этих акций, согласованной учредителями, которая соответствует рыночной стоимости акций ОАО, подтвержденной независимым оценщиком.

Первоначальная стоимость полученных акций ЗАО учитывается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Передача собственных акций в оплату акций ЗАО отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 81 (поскольку согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие имущества при внесении вкладов в уставные капиталы других организаций не признается расходами организации).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли " затраты на выкуп у акционеров собственных акций, погашенных в связи с уменьшением уставного капитала ОАО, в состав расходов при определении налоговой базы не включаются на основании п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, поскольку данная операция не связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Что касается " затрат на приобретение акций ЗАО, то согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций.

При этом стоимость приобретаемых акций признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     Выкуп собственных акций                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Решение о   |
   |Приняты к учету          |      |      |       |  выкупе акций, |
   |собственные акции,       |      |      |       |   Выписка из   |
   |выкупленные у акционеров |      |      |       |     реестра    |
   |(10 000 х 500) <*>       |  81  |  75  |5000000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |Произведена оплата       |      |      |       | кассовый ордер,|
   |выкупленных у акционеров |      |  50, |       |Выписка банка по|
   |акций                    |  75  |  51  |5000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     Приобретение акций ЗАО                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |                         |      |      |       |  создании ЗАО, |
   |Приняты к учету акции    |      |      |       |     Выписка    |
   |ЗАО, полученные при      |      |      |       |   из реестра   |
   |учреждении ЗАО           | 58—1 |  76  |5000000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Переданы собственные     |      |      |       |     Выписка    |
   |акции в оплату           |      |      |       |   из реестра   |
   |размещенных акций ЗАО    |  76  |  81  |5000000|   акционеров   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что собственные акции, выкупленные у акционеров, не относятся к финансовым вложениям (абз. 4 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В соответствии с п. 2.4 Письма Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" номинальная стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у участников (акционеров), отражается на отдельном субсчете "Изъятый капитал" по счету "Уставный капитал". Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.05.2007 ————