Как отражается в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), перевод объекта основных средств (ОС) на консервацию?

С 29.06.2007 сроком на 4 месяца на основании распоряжения руководителя организации объект ОС переведен на консервацию (ввиду отсутствия заказов). Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного и введенного в эксплуатацию в январе 2007 г., составляет 90 000 руб. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС установлен равным 4 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; начисление амортизации производится линейным способом.

Бухгалтерский учет

Стоимость объекта ОС, используемого в производственной деятельности организации, погашается посредством начисления амортизации, в данном случае линейным способом (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае ежемесячно, начиная с февраля 2007 г., организация отражает в бухгалтерском учете сумму начисленной амортизации в размере 1875 руб. (90 000 руб. / 4 лет / 12 мес.).

В рассматриваемой ситуации на основании распоряжения руководителя организации объект ОС переводится на консервацию. В бухгалтерском учете перевод объекта ОС на консервацию может отражаться записью по субсчетам счета 01 "Основные средства", например, по кредиту субсчета 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации" и дебету субсчета 01-2 "Основные средства, находящиеся на консервации" (Инструкция по применению Плана счетов; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Исходя из того, что объект ОС переведен на консервацию сроком на 4 месяца, организация приостанавливает начисление по нему амортизации в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 6/01). После расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, в течение срока полезного использования, оставшегося на момент проведения консервации, то есть в течение 43 месяцев (4 г. х 12 мес. - 5 мес.).

Единый налог по УСН

Стоимость оплаченного и введенного в эксплуатацию объекта ОС учитывается при определении налоговой базы по единому налогу по УСН в году его приобретения, равными долями ежеквартально в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57644@). То есть в рассматриваемой ситуации ежеквартально признаваемая расходом по итогам отчетных и налогового периодов 2007 г. стоимость объекта ОС составляет 22 500 руб. (90 000 руб. / 4).

В то же время в рассматриваемой ситуации на основании распоряжения руководителя организации объект ОС переводится на консервацию в году его приобретения.

В состав ОС в целях ст. 346.16 НК РФ включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются, в частности, ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

По мнению налоговых органов (см. вопрос 1 Письма ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@ "Об упрощенной системе налогообложения", Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 18-03/3/03903@), в отчетные (налоговые) периоды, когда ОС переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу по УСН. Налогоплательщики в течение соответствующего налогового периода вправе включить в состав расходов на приобретение (сооружение, изготовление) данных ОС только расходы, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации данных объектов ОС, рассчитанные в соответствии с пп. 1 и 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Из вышеуказанной позиции налоговых органов следует, что организация по итогам 9 месяцев (на 30.09.2007) не вправе признать в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу по УСН, стоимость объекта ОС в размере 22 500 руб., поскольку в III квартале законсервированный объект ОС фактически не эксплуатировался. Кроме того, и по итогам 2007 г. организация не сможет признать данную сумму расходом, поскольку расходы на приобретение ОС признаются в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями (о чем сказано выше).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия  |
   |       к учету объекта ОС, до перевода его на консервацию       |
   |               (с февраля 2007 г. по июнь 2007 г.)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчисления по объекту ОС |  20  |  02  |  1 875| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерская запись в месяце перевода объекта ОС       |
   |                         на консервацию                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Распоряжение  |
   |                         |      |      |       |  руководителя  |
   |                         |      |      |       |   организации, |
   |Объект ОС переведен на   |      |      |       |      Акт о     |
   |консервацию              | 01—2 | 01—1 | 90 000|   консервации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерская запись в месяце расконсервации объекта ОС    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Распоряжение  |
   |                         |      |      |       |  руководителя  |
   |                         |      |      |       |   организации, |
   |Объект ОС                |      |      |       |      Акт о     |
   |расконсервирован         | 01—1 | 01—2 | 90 000| расконсервации |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем       |
   |          расконсервации объекта ОС (с ноября 2007 г.)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчисления по объекту ОС |  20  |  02  |  1 875| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.05.2007 ————