Как отражается в бухгалтерском учете и в целях налогообложения операция, связанная с приобретением и продажей облигаций ОАО, при обращении которых образуется накопленный купонный доход (НКД), если в период нахождения облигаций у организации эмитентом выплачен купонный доход? Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов.

Организация 28.02.2007 приобрела облигации ОАО за 105 000 руб. (в том числе НКД 5000 руб.). Ежемесячная сумма НКД по данному пакету облигаций составляет 1000 руб., купонный доход выплачивается два раза в год. 02.04.2007 эмитент выплатил по облигациям купонный доход за период с 01.10.2006 по 31.03.2007 в сумме 6000 руб. Все облигации проданы 30.04.2007 за 102 000 руб., в том числе НКД 1000 руб. Облигации на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) не обращаются, учетной политикой организации не предусмотрена корректировка стоимости долговых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ.

Гражданско-правовые отношения

Облигацией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Выпуск и продажа облигаций является одной из форм заключения договора займа (ст. 816 Гражданского кодекса РФ).

При обращении облигаций, по которым предусмотрена уплата процентов, образуется накопленный купонный доход (НКД) в виде суммы процентов за период с даты выплаты эмитентом купонного дохода по дату совершения сделки. Сумма такого НКД уплачивается покупателем продавцу облигаций в составе цены сделки и обычно указывается отдельно.

Бухгалтерский учет

Приобретенные облигации отражаются организацией в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которая определяется как договорная стоимость облигаций, без учета НКД, уплаченного их продавцу, и учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок бухгалтерского учета НКД, уплаченного продавцу при приобретении облигаций, действующими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен. С одной стороны, уплачиваемый продавцу НКД является частью цены сделки по приобретению ценных бумаг. С другой стороны, данную сумму НКД можно рассматривать как требование к эмитенту по выплате части купонного дохода, перешедшее к организации от предыдущего владельца облигаций (за отдельную плату), которое будет погашено эмитентом при выплате очередного купона. На наш взгляд, указанная сумма НКД может учитываться отдельно от стоимости облигаций и отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Проценты по долговым ценным бумагам (купонный доход) признаются прочими доходами организации (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 начисляются ежемесячно на конец отчетного месяца, а также на дату выплаты эмитентом купонного дохода.

Суммы начисленного купонного дохода отражаются записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При выплате эмитентом купонного дохода производится запись по кредиту счета 76 (на сумму начисленного НКД и на сумму НКД, уплаченную продавцу) и дебету счета 51 "Расчетные счета".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, субсчет 58-2, отражаются с использованием счета 91.

Единый налог по УСН

В целях исчисления единого налога по УСН купонный доход, выплачиваемый эмитентом по облигациям, включается в состав доходов на дату его фактического получения (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Операцию по реализации облигаций в целях исчисления единого налога по УСН следует рассматривать как операцию по реализации товара, приобретенного для перепродажи (п. 3 ст. 38 НК РФ, абз. 5 Письма ФНС России от 14.02.2005 N 22-1-12/181, Письма Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/105, от 02.12.2005 N 03-11-04/2/144 (п. 1 Письма)).

При реализации облигаций в составе доходов учитывается договорная стоимость облигаций (с учетом НКД, выплачиваемого покупателем) на дату поступления на расчетный счет денежных средств от покупателя облигаций (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При этом стоимость проданных облигаций (с учетом НКД, уплаченного продавцу) признается расходом организации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-пр - "Расчеты с продавцом облигаций";

76-НКД - "Купонный доход по облигациям";

76-по - "Расчеты с покупателем облигаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     Приобретение облигаций                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату        |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретаемых облигаций  |76—пр |  51  |105 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Приняты к учету облигации|      |      |       |  купли—продажи,|
   |(без учета НКД)          |      |      |       |   Выписка по   |
   |(105 000 — 5000)         | 58—2 |76—пр |100 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена сумма НКД,      |      |      |       |  купли—продажи,|
   |уплаченного продавцу     |      |      |       |   Выписка по   |
   |облигаций                |76—НКД|76—пр |  5 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Начисление НКД по облигациям за март              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НКД по          |      |      |       |                |
   |принадлежащим организации|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облигациям               |76—НКД| 91—1 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Получение купонного дохода по облигациям            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачен эмитентом       |      |      |       |Выписка банка по|
   |купонный доход           |  51  |76—НКД|  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Продажа приобретенных облигаций (30.04.2007)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НКД по          |      |      |       |                |
   |принадлежащим организации|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |облигациям за апрель     |76—НКД| 91—1 |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Признан доход от продажи |      |      |       |     Выписка    |
   |облигаций                |76—по | 91—1 |102 000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных облигаций      | 91—2 | 58—2 |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма НКД,       |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |покупателем в составе    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |цены сделки              | 91—2 |76—НКД|  1 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за проданные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигации                |  51  |76—по |102 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных доходов и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 91—9 |  99  |  2 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.05.2007 ————