Как отражаются в учете организации-турагента, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", операции по приобретению у туроператоров туристических путевок по заказам туристов и их последующей реализации этим туристам (на примере реализации одной путевки)?

Стоимость путевки у туроператора составляет 28 000 руб., стоимость ее реализации туристу - 35 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

К договорам по туристическому обслуживанию применяются правила, установленные гл. 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса РФ (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

Под туром понимается комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия; в свою очередь, туристский продукт - это право на тур, предназначенное для реализации туристу, а туристская путевка - документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта (абз. 12, 13, 18 ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации") <*>. Туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета туроператора или турагента (ст. 10 Федерального закона N 132-ФЗ).

Деятельность турагента представляет собой деятельность по продвижению и реализации туристского продукта. При этом продвижение туристского продукта - это комплекс мер, направленных на реализацию туристского продукта (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров по продаже туристского продукта, издание каталогов, буклетов и другое) (абз. 14, 16 ст. 1 Федерального закона N 132-ФЗ) <**>.

Единый налог по УСН

Минфин России неоднократно указывал, что туристская путевка представляет собой документ, подтверждающий факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг и, следовательно, исходя из норм п. п. 2, 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи). В этой связи налогоплательщики-турагенты не вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (по данному вопросу см. Письма от 27.01.2006 N 03-11-04/2/20, от 31.10.2005 N 03-11-04/2/119, от 20.07.2005 N 03-11-04/2/28).

Соглашаясь с Минфином России в том, что туристская путевка не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи), суды квалифицируют заключенные между турагентом и туроператором договоры купли-продажи туристских путевок как агентские, поскольку турагент реализует уже сформированный продавцом туристский продукт, оформляемый в виде туристской путевки (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 по делу N А52-4772/2005/2, от 01.08.2005 N А05-26155/04-26, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2004 N А19-20470/02-18-Ф02-2665/04-С1).

Если руководствоваться точкой зрения судов и рассматривать деятельность турагента как посредническую, то в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, следует включать только агентское вознаграждение, в данном случае определяемое как разница между продажной и покупной ценой путевки (абз. 2, 4 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Датой получения этого дохода признается дата поступления денежных средств от туриста (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Если руководствоваться приведенной выше позицией судов в целях бухгалтерского учета, то стоимость путевки, оплаченная туроператору, не признается расходом организации и учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на основании п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н; п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В свою очередь, организация может организовать бухгалтерский учет приобретенных путевок на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в оценке, согласованной турагентом и туроператором в договоре (Инструкция по применению Плана счетов).

В дальнейшем учет операций по реализации путевки туристу производится в том же порядке, что и отражение операций по обычному посредническому договору в соответствии с п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Инструкцией по применению Плана счетов.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена стоимость    |      |      |       |Выписка банка по|
   |путевки туроператору     |  76  |  51  | 28 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная,  |
   |                         |      |      |       |   Туристская   |
   |                         |      |      |       |     путевка    |
   |                         |      |      |       |  (форма ТУР—1),|
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |     бланков,   |
   |Путевка принята на       |      |      |       | Книга по учету |
   |забалансовый учет        | 006  |      | 28 000|     бланков    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Туристская   |
   |                         |      |      |       |     путевка    |
   |                         |      |      |       |  (форма ТУР—1),|
   |Получены денежные        |      |      |       |    Приходный   |
   |средства от туриста <***>|  50  |  62  | 35 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Денежные средства,       |      |      |       |                |
   |полученные от туриста,   |      |      |       |                |
   |отнесены на расчеты с    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |туроператором            |  62  |  76  | 35 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |                |
   |услуг                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 000 — 28 000)        |  62  | 90—1 |  7 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |путевки, учтенная за     |      |      |       | Книга по учету |
   |балансом                 |      | 006  | 28 000|     бланков    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что в соответствии со ст. 10 Федерального закона N 132-ФЗ турист вправе требовать от туроператора или турагента оказания ему всех услуг, входящих в тур, независимо от того, кем эти услуги оказываются. Согласно ст. 9 Федерального закона N 132-ФЗ туроператор приобретает право на услуги, входящие в тур, на основании договоров с лицами, предоставляющими отдельные услуги, или с туроператором по приему туристов, обеспечивающим предоставление всех видов услуг, входящих в тур. Исходя из вышесказанного, требование о предоставлении комплекса услуг в отношении туриста может быть предъявлено непосредственным исполнителям услуг только туроператором на основании заключенных им договоров. В связи с этим считаем некорректным квалифицировать договоры по реализации туристических продуктов туристам как договоры купли-продажи имущественных прав. <**> Федеральным законом от 05.02.2007 N 12-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", вступающим в силу с 01.06.2007, уточнено, что турагент осуществляет продвижение и реализацию туристического продукта на основании договора, заключаемого между турагентом и туроператором от имени и по поручению последнего, а в случаях, предусмотренных договором, - от своего имени (п. 6 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона N 12-ФЗ). <***> Организация, осуществляющая турагентскую деятельность, до 01.09.2007 вправе осуществлять наличные денежные расчеты с населением без использования контрольно-кассовой техники при условии выдачи ею бланков строгой отчетности, утвержденных в соответствии с ранее установленными требованиями - например, формы ТУР-1 "Туристская путевка", утвержденной Письмом Минфина России от 10.04.1996 N 16-00-30-19 (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", п. 2 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171, п. п. 2, 11 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.05.2007 ————