Как отражаются в учете организации отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков на примере отчислений в апреле 2007 г., если годовая сумма резерва в бухгалтерском учете определена равной 600 000 руб. (в том числе 120 000 руб. - в счет оплаты отпусков управленческого и административно-хозяйственного персонала), отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 от данной суммы. В налоговом учете исходя из сметы ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 10%; в апреле 2007 г. расходы на оплату труда (включая начисленный ЕСН) составили 500 000 руб. (в том числе расходы на оплату труда управленческого и административно-хозяйственного персонала - 100 000 руб.).

Трудовые отношения

Трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя ежегодно предоставлять работникам оплачиваемые отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114, ч. 1 ст. 122 Трудового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов по оплате отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <*>. Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм в целях равномерного включения расходов в затраты на производство или расходы на продажу отражается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" <**>. В данном случае ежемесячно организация отражает по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" сумму, равную 40 000 руб. ((600 000 руб. - 120 000 руб.) х 1/12), и счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" - сумму, равную 10 000 руб. (120 000 руб. х 1/12).

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 названные расходы формируют себестоимость реализуемой продукции. При этом на основании абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99 и Инструкции по применению Плана счетов организация вправе суммы расходов, учтенных на счетах 26 и 44, признавать в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (если такой порядок признания названных расходов установлен ее учетной политикой (п. 20 ПБУ 10/99)).

Налог на прибыль организаций

Статьей 324.1 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность создания резерва указанных расходов в целях их равномерного учета для целей налогообложения прибыли <***>. Расходы на формирование резерва на оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1, п. 24 ст. 255 НК РФ). В рассматриваемой ситуации в апреле расходы на формирование резерва включаются в состав прямых расходов в сумме 40 000 руб. ((500 000 руб. - 100 000 руб.) х 10%) и в состав косвенных расходов - в сумме 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%) (пп. 1, 2 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, в данном случае у организации не возникает различий в порядке учета расходов на формирование рассматриваемого резерва в бухгалтерском и налоговом учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи апреля 2007 г.,              |
   |               связанные с формированием резерва                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    Приказ об   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     учетной    |
   |расходов на оплату       |      |      |       |    политике,   |
   |отпусков работников      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |основного производства   |  20  |  96  | 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    Приказ об   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     учетной    |
   |расходов на оплату       |      |      |       |    политике,   |
   |отпусков административно—|  26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |управленческого персонала|  44  |  96  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |Управленческие и         |      |      |       |     учетной    |
   |коммерческие расходы     |      |      |       |    политике,   |
   |списаны в себестоимость  |      |  26, |       |  Бухгалтерская |
   |продаж текущего месяца   | 90—2 |  44  | 10 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок создания резерва организация определяет самостоятельно и закрепляет его в своей учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н). <**> Согласно п. 22 ПБУ 10/99 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. <***> Налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.05.2007 ————