Как отразить в учете организации операции по приобретению в собственность и реализации покупателям экспресс-оплаты услуг телефонной связи, если учет товаров организация ведет по продажным ценам? Подлежит ли обложению ЕНВД деятельность организации по реализации в розницу данных карт?

В отчетном периоде организация приобрела в собственность у различных операторов связи карты экспресс-оплаты на общую сумму 200 000 руб. Все приобретенные карты были проданы покупателям. Общая сумма выручки от продажи карт составила 250 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов - непосредственно после оказания таких услуг, путем внесения аванса или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 54 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

В соответствии с п. 2 ст. 54 Федерального закона N 126-ФЗ основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем оказанных услуг связи оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи.

Бухгалтерский учет

Приобретаемые организацией розничной торговли у операторов телефонной связи карты экспресс-оплаты, предназначенные для перепродажи покупателям, в целях бухгалтерского учета являются для нее товарами и учитываются в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

На основании п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 13 ПБУ 5/01 установлено, что организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В бухгалтерском учете приобретенные карты экспресс-оплаты принимаются к учету по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На сумму торговой наценки производится запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42 "Торговая наценка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, закреплено, что выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности.

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Выручка от продажи карт экспресс-оплаты покупателям отражается в учете организации розничной торговли, осуществляющей расчеты с покупателями наличными денежными средствами, по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". При этом одновременно стоимость проданных карт списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Кроме того, по дебету счета 90, субсчет 90-2, сторнируется сумма торговой наценки на проданные карты в корреспонденции со счетом 42 (Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле относится торговля товарами по договорам розничной купли-продажи, в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

В Письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 Минфин России указал, что в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

В связи с вышеизложенным Минфин России в Письме N 03-11-02/189 пришел к выводу, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД <*>.

Таким образом, в данном случае организация при розничной продаже карт оплаты услуг связи может применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД, так как приобретает их в собственность для дальнейшей реализации от своего имени.

Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), а также НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |операторам связи за      |      |      |       |                |
   |приобретаемые у них карты|      |      |       |Выписка банка по|
   |экспресс—оплаты          |  60  |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы             |      |      |       |                |
   |приобретенные карты      |      |      |       |                |
   |экспресс—оплаты          |  41  |  60  |200 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма торговой  |      |      |       |                |
   |наценки на приобретенные |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |карты экспресс—оплаты    |  41  |  42  | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  операциониста,|
   |продажи карт             |      |      |       |    Приходный   |
   |экспресс—оплаты          |  50  | 90—1 |250 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных карт           | 90—2 |  41  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Торговая наценка на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданные карты          | 90—2 |  42  | 50 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Необходимо отметить, что ранее Минфин России неоднократно указывал, что карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, в связи с чем деятельность, связанная с реализацией карт оплаты услуг связи, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (см., например, Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 N 03-11-05/1, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09). Кроме того, УМНС России по Московской области в Письме от 20.01.2004 N 04-27/00712/Б037 делает аналогичный вывод. В то же время сформировавшаяся арбитражная практика в основном указывала на необоснованность этой позиции. Так в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.06.2005 N А55-17159/2004-51 указано, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, доводы о том, что карточки экспресс-оплаты не являются товаром, несостоятельны. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2003 N А56-5841/03 по вопросу о применении ККМ при реализации телефонных карт и карт экспресс-оплаты доступа в Интернет сделал вывод, что ошибочным является мнение о том, что Интернет-карта и телефонная карта не обладают признаками товара, поэтому их реализация не может быть отнесена к розничной торговле. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 N А56-13532/03. ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.03.2005 N А68-294/15-04 указал, что дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услуги связи не оказывает, реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей ЕНВД. В то же время другие арбитражные суды не признавали за налогоплательщиком права уплачивать ЕНВД по соответствующему виду деятельности (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2006 N Ф08-5941/2005-2351А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А по делу N А32-5409/2005-54/121, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006(25467-А45-19) по делу N А45-9637/04-СА36/400). Ю.М.Лермонтов Минфин России 14.05.2007 ————