Как рассчитать и отразить в учете организации сумму отпускных, причитающуюся работнице, являющейся внешним совместителем, если в соответствии с трудовым договором и графиком работы рабочим днем у данной работницы является последний рабочий день каждой недели, а оплата труда работницы производится из расчета 1000 руб. за отработанный день?

Организация с 14 мая 2007 г. предоставляет этой работнице отпуск продолжительностью 14 календарных дней. Трудовой договор с работницей заключен 20 декабря 2006 г. За период с даты трудоустройства по 30 апреля 2007 г. работнице начислена заработная плата в сумме 27 500 руб. (в том числе 500 руб. за нерабочую неделю с 1 по 7 января 2007 г. в соответствии с ч. 3 ст. 112 ТК РФ и условиями коллективного договора). Организация работает по календарю 5-дневной рабочей недели.

Трудовые отношения

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 Трудового кодекса РФ).

Продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска, в том числе для совместителей (в силу закона работающих на условиях неполного рабочего времени), составляет 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115, ч. 1 ст. 284, ч. 3 ст. 93 ТК РФ). Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя (ч. 1, 2 ст. 122 ТК РФ). Лицам, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе, вне зависимости от стажа непрерывной работы (ч. 1 ст. 286 ТК РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Согласно ч. 1 ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Средний дневной заработок для оплаты отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3, 4 ст. 139 ТК РФ). При расчете среднего заработка организация руководствуется Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым в данном случае относятся начисленная за период с 20 декабря 2006 г. по 30 апреля 2007 г. заработная плата и выплата, произведенная в соответствии со ст. 112 ТК РФ (пп. "а", "н" п. 2 Положения).

Средний заработок для оплаты отпуска исчисляется в соответствии с абз. 2, 3 п. 9, п. 11 Положения, поскольку в расчетном периоде декабрь 2006 г. отработан не полностью и работница работает на условиях неполного рабочего времени. Средний дневной заработок работницы, рассчитанный с учетом названных норм, равен 213,51 руб. (27 500 руб. / (4 мес. x 29,4 + 8 дн. x 1,4), где 8 дн. - количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели в периоде с 20 по 31 декабря 2006 г.).

Соответственно, сумма отпускных равна 2989,14 дн. (213,51 руб. x 14 дн.).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма отпускных является доходом работницы и подлежит обложению НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму отпускных организация начисляет:

- ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Авансовые платежи по ЕСН начисляются и уплачиваются налогоплательщиком отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяются как соответствующая процентная доля налоговой базы (п. п. 1, 6 ст. 243 НК РФ); сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма отпускных является расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат на производство - например, счет 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

Авансовые платежи по ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма отпускных включается в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ, а суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";

69-1-2 - "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена средняя        |      |      |       | Записка—расчет |
   |заработная плата,        |      |      |       |о предоставлении|
   |сохраняемая за работницей|      |      |       |     отпуска    |
   |за период отпуска        |  26  |  70  |2989,14|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |69—2—1|       |                |
   |отпускных                |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(2989,14 x 26%)          |  26  |69—3—2| 777,18| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(2989,14 x 14%)          |69—2—1|69—2—3| 418,48| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На сумму заработной платы|      |      |       |                |
   |начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2989,14 x 0,4%) <*>     |  26  |69—1—2|  11,96| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |отпускных                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(2989,14 x 13%)          |  70  |  68  |    389|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены работнице      |      |      |       |                |
   |отпускные за вычетом     |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ         |      |      |       |    Расходный   |
   |(2989,14 — 389)          |  70  |  50  |2600,14| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного для III класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год", ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.05.2007 ————