Как отразить в учете организации оптовой торговли расчеты с покупателем в случае возврата последним не реализованного и не оплаченного им ранее товара, учитывая введение с 01.01.2007 нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ?

Организация в январе 2007 г. реализовала по договору поставки товар договорной стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.) своему дилеру (покупателю). Себестоимость реализованного товара равна его стоимости по данным налогового учета и составляет 150 000 руб. Договором поставки установлено, что оплата товара покупателем производится после его реализации конечному потребителю, а также предусмотрена возможность возврата товара покупателем по той же цене в случае отсутствия спроса на товар. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара. В апреле 2007 г. не реализованные покупателем 20% товара возвращены организации, за остальной товар получена оплата.

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации условиями договора поставки предусмотрена возможность возврата товара покупателем в случае отсутствия спроса на этот товар и возникновения затруднений при его реализации. Следовательно, товар возвращается покупателем не по основаниям, предусмотренным гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса РФ, стороны не отказываются от исполнения первоначального договора поставки. В данном случае право собственности на товар переходит от организации к покупателю при его передаче по договору поставки и переходит обратно к организации при возврате части товара. Таким образом, возврат покупателем товара является в данном случае его обратной реализацией.

После возврата товара покупателем у организаций возникают встречные однородные требования друг к другу по оплате товара (п. 1 ст. 486 ГК РФ). На основании ст. 410 ГК РФ организации могут произвести зачет указанных встречных однородных требований на сумму меньшего требования. Для зачета достаточно заявления одной стороны <*>.

Бухгалтерский уч

ет

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности, признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемым исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

При возврате товара покупателем организация принимает его к учету по стоимости его приобретения (без учета НДС), производя при этом запись по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Стоимостью приобретения в данном случае является стоимость, изначально указанная в договоре поставки.

Погашение кредиторской задолженности организации по оплате возвращенного товара зачетом дебиторской задолженности покупателя по оплате ранее реализованного ему товара отражается записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров и подлежащая уплате в бюджет, на дату отгрузки товара отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС по возвращенному товару отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Указанная сумма НДС может быть принята организацией к вычету при наличии счета-фактуры возвратившего товар покупателя <**>. Счет-фактура, полученный организацией от покупателя, подлежит регистрации ею в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 1 Письма Минфина России N 03-07-15/29).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 03.04.2007 N 03-07-11/93, при возврате товаров их продавцу покупателю перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется. По мнению Минфина России, в случае возврата товаров покупателем суммы НДС, предъявляемые продавцом товаров покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычетам на основании п. 5 ст. 171 НК РФ, а не покрываются за счет средств покупателя товаров.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации имеет место приобретение организацией товара, возвращенного покупателем. Следовательно, принятие к вычету НДС производится на основании пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, а не на основании п. 5 ст. 171 НК РФ. Зачет встречных однородных требований по оплате товара, произведенный организациями (в результате чего покупателем оплачена только невозвращенная часть товара), согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, предполагает перечисление сторонами сумм НДС, относящихся к зачитываемым требованиям.

В данной схеме исходим из того, что организации (продавец и покупатель) не воспользовались вышеприведенными разъяснениями Минфина России и применили норму абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ <***>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товара, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). Следовательно, как и в бухгалтерском учете, организация на дату передачи товара покупателю (в январе) признает доход в сумме его договорной стоимости (без НДС) - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.).

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При принятии к учету возвращенных товаров организация формирует их стоимость в налоговом учете в порядке, установленном ст. 320 НК РФ. Как и в бухгалтерском учете, в рассматриваемой ситуации стоимость товаров, возвращенных покупателем, определяется в налоговом учете исходя из их стоимости, установленной в договоре поставки.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |236 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    | 90—2 |  41  |150 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету товар,    |      |      |       |                |
   |возвращенный покупателем |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |((236 000 — 36 000) x    |      |      |       |    документы   |
   |x 20%)                   |  41  |  60  | 40 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |возвращенному товару     |      |      |       |                |
   |(36 000 x 20%)           |  19  |  60  |  7 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |возвращенному товару     |  68  |  19  |  7 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена задолженность по |      |      |       |                |
   |оплате возвращенного     |      |      |       |                |
   |товара в счет оплаты     |      |      |       |   Акт зачета   |
   |отгруженного в январе    |      |      |       |    взаимных    |
   |товара                   |  60  |  62  | 40 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена сумма НДС    |      |      |       |                |
   |покупателю               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(40 000 x 18%)           |  60  |  51  |  7 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма НДС от    |      |      |       |                |
   |покупателя               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(40 000 x 18%)           |  51  |  62  |  7 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |                |
   |покупателя за            |      |      |       |                |
   |невозвращенный товар     |      |      |       |Выписка банка по|
   |(236 000 x 80%)          |  51  |  62  |188 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Однако для подтверждения бесспорности зачитываемых требований целесообразно подписание сторонами акта о зачете взаимных требований. Кроме того, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ обязательства сторон прекращаются взаимозачетом только в том случае, если сторона, которой было направлено заявление о зачете, получила соответствующее заявление (п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65)). В случае подписания акта зачета взаимных требований исключается возможность неполучения одной из сторон заявления о зачете. <**> При возврате нереализованного товара покупатель составляет счет-фактуру в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, п. 1 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-09/3). <***> Обращаем внимание на то, что если у налогоплательщика образовалась недоимка или им совершено налоговое правонарушение в результате выполнения им письменных разъяснений Минфина России о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, то налогоплательщик освобождается от уплаты пени и ответственности за совершение налогового правонарушения только в случае, если разъяснения даны Минфином России ему либо неопределенному кругу лиц (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.05.2007 ————