Как отражаются в учете организации, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, операции, связанные с передачей на давальческой основе 30 т прямогонного бензина, произведенного из собственной нефти, в переработку нефтехимическому заводу (имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина) для изготовления продукции нефтехимии? Фактическая себестоимость переданного бензина составляет 210 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на его производство для целей налогового учета). Договорная стоимость работ по переработке прямогонного бензина составляет 53 000 руб. (в том числе НДС 8085 руб.). В срок, установленный договором, завод передал организации изготовленную продукцию нефтехимии и представил отчет об израсходованном бензине.

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемом случае произведенный прямогонный бензин используется в качестве сырья для изготовления на давальческой основе продукции нефтехимии.

Договор на переработку сырья является разновидностью договора подряда (п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ). Материалы, переданные в переработку, остаются в собственности давальца (ст. 220 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет произведенного организацией прямогонного бензина, используемого в качестве сырья для изготовления на давальческой основе продукции нефтехимии, может вестись на счете 10 "Материалы". Данный бензин принимается к учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на его производство (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В бухгалтерском учете передача сырья в переработку на сторону отражается списанием стоимости этого сырья с субсчета 10-1 "Сырье и материалы" счета 10 на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" (Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты, связанные с изготовлением продукции нефтехимии, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-7, - на стоимость переработанного сырья и счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость выполненных переработчиком работ (без учета НДС) (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

Готовая продукция, изготовленная переработчиком, принимается организацией к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат, связанных с ее изготовлением (п. п. 2, 5, 7 ПБУ 5/01).

Оприходование готовой продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20.

Акцизы

При передаче произведенного прямогонного бензина (являющегося подакцизным товаром (пп. 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ)) в переработку на сторону у организации возникает объект обложения акцизом (пп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату передачи прямогонного бензина в переработку организация начисляет акциз в размере 79 710 руб. (30 т x 2657 руб/т) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194, п. 2 ст. 195 НК РФ).

Сумму акциза, начисленную при передаче прямогонного бензина в переработку, организация имеет право принять к вычету при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пп. 1 п. 14 ст. 201 НК РФ (п. 14 ст. 200, пп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Поскольку организация имеет право впоследствии принять к вычету начисленную сумму акциза, считаем, что начисление акциза в бухгалтерском учете может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно пп. 1 п. 14 ст. 201 НК РФ для принятия к вычету начисленной суммы акциза необходимы следующие документы:

копия договора организации с лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;

копия свидетельства на переработку прямогонного бензина лица, с которым заключен договор на переработку прямогонного бензина;

реестр счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Датой представления организацией в налоговый орган реестров счетов-фактур является дата регистрации указанных реестров в налоговом органе (п. 3 Порядка представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов, утвержденного Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н).

В данном случае исходим из условия, что в месяце изготовления продукции нефтехимии у организации возникает право на вычет начисленной суммы акциза.

Принятие к вычету суммы акциза отражается записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную переработчиком за выполненные работы, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет выполненных работ при наличии счета-фактуры переработчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости сырья, используемого для изготовления продукции, и стоимости работ относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253, пп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При этом расходы в виде стоимости сырья (в сумме прямых расходов на его производство) признаются прямыми расходам (п. 1 ст. 318, п. 4 ст. 254 НК РФ). Что касается расходов в виде стоимости работ, то такие расходы организация также может включить в перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, если это предусмотрено ее учетной политикой для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В данном случае исходим из условия, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что расходы в виде стоимости работ по переработке сырья являются прямыми расходами <*>.

Следовательно, стоимость готовой продукции для целей налогового учета соответствует ее фактической себестоимости для целей бухгалтерского учета.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Отражена передача бензина|      |      |       |   материалов   |
   |в переработку на сторону | 10—7 | 10—1 |210 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз при       |      |      |       |                |
   |передаче бензина в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переработку              | 19—4 | 68—2 | 79 710| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Отчет подрядчика|
   |                         |      |      |       |       об       |
   |Отражена стоимость       |      |      |       | израсходованном|
   |переработанного бензина  |  20  | 10—7 |210 000|      сырье     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |выполненных работ по     |      |      |       |      сдачи     |
   |переработке бензина      |      |      |       |   выполненных  |
   |(53 000 — 8085)          |  20  |  60  | 44 915|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                | 19—5 |  60  |  8 085|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 | 19—5 |  8 085|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |  Накладная на  |
   |себестоимость готовой    |      |      |       |передачу готовой|
   |продукции                |      |      |       |   продукции в  |
   |(210 000 + 44 915)       |  43  |  20  |254 915| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Принят к вычету акциз    | 68—2 | 19—4 | 79 710|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если указанные расходы для целей налогообложения прибыли признаются организацией в составе косвенных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ), при этом оприходование готовой продукции и ее реализация приходятся на разные отчетные периоды, то в месяце оприходования продукции организация признает в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которые погашаются по мере реализации продукции (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.05.2007 ————