Как отразить в учете организации операции по реализации продукции, отгруженной в многооборотной таре-оборудовании? Договором поставки предусмотрено, что право собственности на тару-оборудование к покупателю продукции не переходит, указанная тара-оборудование подлежит возврату в течение 20 дней с даты отгрузки.

За тару-оборудование взимается залоговая стоимость в сумме 30 000 руб., которая перечисляется покупателем отдельно от стоимости продукции и возвращается ему после возврата тары-оборудования. Договорная стоимость продукции составляет 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.). Фактическая себестоимость продукции - 15 000 руб., что равно сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. Первоначальная стоимость тары-оборудования - 20 000 руб. (по данным бухгалтерского и налогового учета).

Гражданско-правовые отношения

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (п. 1 ст. 485 ГК РФ).

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные договором (абз. 1 ст. 517 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости продукции (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Что касается тары-оборудования, то напомним, что это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров (п. 192 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете 01 "Основные средства" (абз. 2 п. 194 Методических указаний; п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Тара-оборудование, являющаяся многооборотной тарой, право собственности на которую принадлежит организации - поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам (п. 193 Методических указаний).

По таре-оборудованию, учтенной на счете 01, амортизация начисляется в общеустановленном порядке и включается поставщиком в затраты на производство (расходы на продажу) (п. 196 Методических указаний) <*>.

При поставке товаров с тарой-оборудованием стоимость тары-оборудования в стоимость товара не включается и в расчетных документах показывается отдельной строкой (п. 195 Методические указания).

В данном случае реализации тары-оборудования не происходит, а с покупателя продукции взимается залоговая стоимость этой тары.

Поступившую от покупателя залоговую стоимость тары-оборудования можно отразить по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. Письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177).

После получения тары от покупателя и возврата ему залоговой стоимости этой тары в учете производится обратная запись по счетам 51 и 76.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация продукции является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Предъявленная покупателю сумма НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Поскольку организация не реализует тару-оборудование покупателю продукции, то у нее не возникает объекта налогообложения по НДС по передаче покупателю тары-оборудования, подлежащей возврату (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи продукции (без НДС) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату отгрузки продукции (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ вправе учесть в составе расходов в налоговом учете сумму прямых расходов на изготовление реализованной продукции.

В налоговом учете в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма денежного залога, полученного в качестве обеспечения обязательства по возврату тары-оборудования, также не признается доходом налогоплательщика.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-о "Тара-оборудование в организации";

01-п "Тара-оборудование, переданная покупателю".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в обеспечение   |      |      |       |                |
   |обязательства по возврату|      |      |       |Выписка банка по|
   |тары—оборудования        |  51  |  76  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи продукции        |  62  | 90—1 | 23 600|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(23 600 / 118 x 18)      | 90—3 |  68  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость продукции  | 90—2 |  43  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |    Накладная   |
   |покупателю               |      |      |       |    на отпуск   |
   |тары—оборудования        | 01—п | 01—о | 20 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства за продукцию    |  51  |  62  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          После возврата тары—оборудования организации          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |  Накладная на  |
   |тары—оборудования        | 01—о | 01—п | 20 000|  возврат тары  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращены денежные      |      |      |       |                |
   |средства, полученные в   |      |      |       |                |
   |обеспечение обязательства|      |      |       |                |
   |по возврату              |      |      |       |Выписка банка по|
   |тары—оборудования        |  76  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме бухгалтерские записи по начислению амортизации не приводятся. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.05.2007 ————