Как отразить в учете организации приобретение многооборотной тары, которая будет отпускаться покупателям готовой продукции по залоговым ценам?

Организация приобрела тару (поддоны) в количестве 100 шт. по цене 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.). Залоговая цена этой тары - 1200 руб.

Гражданско-правовые отношения

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные договором (абз. 1 ст. 517 Гражданского кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, такие цены не включаются в налоговую базу, если указанная тара является возвратной.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные при приобретении многооборотной (залоговой) тары, стоимость которой не включается в налоговую базу по НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в ее стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Такая точка зрения содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611. Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4072/2006(24157-А46-26) по делу N 11-1008/08.

Бухгалтерский учет

Порядок учета тары регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции, за которую с покупателя взимается залог (п. п. 162, 163, 164 Методических указаний).

Приобретение тары отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы", по фактической себестоимости в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абз. 2 п. 166 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная организации продавцом тары, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60. Как сказано выше, данная сумма НДС включается в стоимость тары, что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 10, субсчет 10-4, в корреспонденции с кредитом счета 19.

Многооборотная (залоговая) тара учитывается по залоговым ценам. Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении списывается на счета учета финансовых результатов, в данном случае - как прочие доходы (п. 182 Методических указаний).

При этом отметим, что в бухгалтерском учете залоговая цена возвратной тары будет признана в составе расходов только на дату списания или продажи указанной тары (п. 190 Методических указаний).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость приобретенной тары формируется исходя из фактических расходов на ее приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). Следовательно, сумма превышения залоговой цены над фактическими затратами на приобретение тары не признается доходом в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

На основании изложенного, в учете возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, который отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходована тара        |      |      |       |   поставщика,  |
   |((1180 — 180) x 100)     | 10—4 |  60  |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |приобретенной таре       |  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |включена в стоимость тары| 10—4 |  19  | 18 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью тары и    |      |      |       |                |
   |ее залоговой ценой       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1200 — 1180) x 100)    | 10—4 | 91—1 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 24%)             |  68  |  99  |    480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.05.2007 ————