Как отражается в учете организации (аптечного учреждения, имеющего лицензию на фармацевтическую деятельность) реализация изготовленных из собственного сырья лекарственных средств по договорам, заключенным с медицинскими учреждениями? Выручка от реализации данных лекарственных средств составила 180 000 руб. (в том числе НДС), фактическая себестоимость реализованных лекарственных средств - 150 000 руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДС, в частности, услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств. По мнению ряда арбитражных судов (см. Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-1043/07-С2 по делу N А76-20856/06, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9593/2005(18661-А27-25), Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2005 N А64-3277/04-15), данная льгота распространяется не только на организации, оказывающие услуги по изготовлению лекарственных средств из сырья заказчика, но на организации, изготавливающие лекарственные средства из собственного сырья. То есть при изготовлении лекарственных средств из собственного сырья выручку от реализации лекарственных средств внутриаптечного изготовления организация вправе учесть как выручку от реализации услуг по изготовлению лекарственных средств, не подлежащих обложению НДС.

В то же время, по мнению налоговых органов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004), норма, установленная пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется только на услуги по изготовлению лекарственных средств из сырья заказчика. При изготовлении лекарственных средств из собственного сырья и реализации готового лекарственного средства на сторону освобождение от обложения НДС не применяется.

В данной схеме исходим из условия, что организация во избежание возникновения споров с налоговым органом решила руководствоваться вышеуказанной точкой зрения УМНС России по г. Москве.

Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. В рассматриваемом случае исходим из условия, что в отношении изготовленных лекарственных средств применяется ставка НДС в размере 10% (пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ; см. также Письмо ФНС России от 27.06.2006 N ШТ-6-03/644@).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателей и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ) на дату реализации продукции (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |180 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(180 000 / 110 x 10)     | 90—3 |  68  | 16 364|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |150 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.05.2007 ————