Как отразить в учете организации, являющейся арендатором офисного помещения, находящегося в государственной собственности, зачет стоимости работ по капитальному ремонту помещения, выполненному подрядной организацией (без учета НДС), в счет арендной платы (без учета НДС), если договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта помещения возложена на арендатора с возможным последующим возмещением ему арендодателем понесенных расходов? Решение о таком возмещении и сумме возмещения принимается Территориальным управлением федерального имущества.

Стоимость работ по капитальному ремонту, выполненных подрядной организацией, составила 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб. Ежемесячная сумма арендной платы - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. На основании распоряжения Территориального управления федерального имущества стоимость выполненных ремонтных работ зачтена в счет арендной платы за 10 месяцев. НДС с суммы арендной платы, в счет которой зачтена стоимость ремонта, уплачивается арендатором в бюджет.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору имущество, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества) (п. 1 ст. 650, п. 1 ст. 615, ст. 625 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ проведение капитального ремонта арендованного имущества является обязанностью арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды).

В рассматриваемом случае обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендатора с возможным последующим возмещением арендодателем понесенных арендатором затрат путем зачета стоимости ремонта в счет арендной платы.

Бухгалтерский учет

Поскольку в соответствии с договором аренды проведение капитального ремонта арендованного помещения является обязанностью арендатора, понесенные арендатором затраты на проведение капитального ремонта признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 3 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на капитальный ремонт могут быть учтены в составе расходов будущих периодов (на счете 97 "Расходы будущих периодов") с последующим равномерным списанием в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" в течение срока, установленного организацией. В приведенной ниже таблице проводок списание учтенных на счете 97 расходов на капитальный ремонт производится в течение 12 месяцев.

В случае, если данные расходы впоследствии возмещаются арендодателем, то сумма полученного возмещения, в том числе в виде зачета стоимости ремонта в счет платы за аренду, признается прочим доходом организации (аналогично активам, полученным безвозмездно) (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Зачтенная в счет арендной платы стоимость проведенного ремонта в бухгалтерском учете признается внесенной предоплатой за аренду помещения и отражается по дебету счета учета расчетов с арендодателем по арендной плате (например, счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем по арендной плате") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Плата за аренду помещения под офис признается расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с управлением, и принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно в сумме, установленной в договоре аренды (без учета НДС) (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Расходы по арендной плате за офисное помещение относятся на общехозяйственные расходы (в дебет одноименного счета 26) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по арендной плате".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку договором аренды обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендатора, то сумму НДС, предъявленную арендатору подрядной организацией, выполнившей капитальный ремонт, арендатор имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (акта выполненных работ), после принятия выполненных работ к бухгалтерскому учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

При аренде на территории РФ федерального имущества (имущества субъектов РФ, муниципального имущества) у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления организация-арендатор признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база при этом определяется как сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Удержанную сумму НДС организация-арендатор в качестве налогового агента уплачивает в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

На основании положений абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) организация, исполняющая обязанности налогового агента, обязана выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж.

В отношении момента возникновения у налогового агента, арендующего государственное имущество, обязанности по исчислению и перечислению в бюджет суммы НДС с арендной платы необходимо отметить следующее.

Специальный порядок уплаты НДС для налоговых агентов, арендующих государственное имущество, ст. 174 НК РФ не установлен (в отличие, например, от налоговых агентов, приобретающих на территории РФ работы (услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах (см. абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ)).

Как указывалось выше, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 3 ст. 161 НК РФ налоговый агент обязан удерживать сумму налога за счет денежных средств, уплачиваемых налогоплательщику.

Согласно ст. 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъясняется, что с целях применения ст. 123 НК РФ при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное в данной статье правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Указанным разъяснением Пленума ВАС РФ руководствуются и арбитражные суды, в том числе при рассмотрении споров, связанных с ответственностью налоговых агентов, указанных в п. 3 ст. 161 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1, от 17.03.2004 N А19-14081/03-44-Ф02-780/04-С1, от 17.03.2004 N А19-14080/03-44-Ф02-779/04-С1).

В то же время по данному вопросу имеется и иная точка зрения. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А26-128/04-29 указывается на необходимость уплаты в бюджет НДС в качестве налогового агента при аренде государственного имущества вне зависимости от выплаты самой арендной платы.

В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется точкой зрения Пленума ВАС РФ и производит исчисление НДС только при зачете стоимости выполненного ремонта в счет платы за аренду. При этом, поскольку согласно распоряжению зачет производится на сумму задолженности без учета НДС, а НДС подлежит уплате в бюджет денежными средствами, то у организации возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС в том отчетном периоде, в котором проведен зачет стоимости ремонта в счет арендной платы.

Уплаченную в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС арендатор имеет право принять к вычету на основании документов, подтверждающих уплату суммы НДС, удержанной им в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций и при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика.

Таким образом, у организации-арендатора право на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет в качестве налогового агента, на наш взгляд, будет возникать по мере фактического оказания арендодателем услуг по предоставлению помещения в аренду, т.е. ежемесячно в сумме 90 000 руб.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Поскольку в данном случае договор аренды предусматривает возмещение арендодателем понесенных арендатором расходов на капитальный ремонт, то стоимость проведенного ремонта в состав расходов арендатора включена быть не может.

Соответственно, возмещение не признанных расходом затрат на ремонт путем зачета стоимости ремонта в счет платы за аренду, на наш взгляд, не должно признаваться доходом организации, так как такое возмещение не соответствует понятию дохода, приведенному в ст. 41 НК РФ.

Сумма ежемесячно начисляемой арендной платы учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете стоимость выполненного капитального ремонта признается расходом, а стоимость полученного возмещения - доходом, то у организации при их признании образуются, соответственно, постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи, связанные с проведением         |
   |                      капитального ремонта                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |работ по капитальному    |      |      |       |                |
   |ремонту арендованного    |      |      |       |  Акт о приемке |
   |помещения, выполненных   |      |      |       |   выполненных  |
   |подрядчиком (без НДС)    |  97  |  60  |5000000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  |900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  68  |  19  |900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |5900000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно в течение 12 месяцев после окончания ремонта     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть расходов на|      |      |       |                |
   |ремонт арендованного     |      |      |       |                |
   |помещения                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 000 000 / 12)         |  26  |  97  |41666,7| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(41 666,7 х 24%)         |  99  |  68  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  При зачете в счет арендной платы затрат на проведение ремонта |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость выполненных    |      |      |       |                |
   |работ зачтена в счет     |      |      |       |  Распоряжение  |
   |арендной платы           |  76  | 91—1 |5000000|    о зачете    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 000 000 х 24%)        |  68  |  99  |1200000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет организацией —    |      |      |       |                |
   |налоговым агентом        |      |      |       |                |
   |(5 000 000 х 18%)        |  76  |  68  |900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |удержанный налоговым     |      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом                  |  68  |  51  |900 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно в течение последующих 10 месяцев аренды помещения  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена плата за        |      |      |       |                |
   |аренду помещений         |      |      |       |                |
   |(без учета НДС)          |      |      |       | Договор аренды,|
   |(590 000 — 90 000)       |  26  |  76  |500 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |арендной платы           |  19  |  76  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный в бюджет      |      |      |       |Выписка банка по|
   |налоговым агентом        |  68  |  19  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно по истечении 10 месяцев и до окончания срока    |
   |                    действия договора аренды                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена плата за        |      |      |       |                |
   |аренду помещений         |      |      |       |                |
   |(без учета НДС)          |      |      |       | Договор аренды,|
   |(590 000 — 90 000)       |  26  |  76  |500 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |арендной платы           |  19  |  76  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен к уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет НДС, удержанный   |      |      |       |                |
   |с дохода арендодателя    |  76  |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена арендная     |      |      |       |Выписка банка по|
   |плата (без НДС)          |  76  |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |исчисленный и удержанный |      |      |       |                |
   |с арендной платы         |      |      |       |                |
   |организацией — налоговым |      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом                  |  68  |  51  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный в бюджет      |      |      |       |Выписка банка по|
   |налоговым агентом        |  68  |  19  | 90 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.05.2007 ————