Как отразить в учете организации, являющейся арендатором офисного здания, находящегося в государственной собственности, зачет стоимости работ по капитальному ремонту здания, выполненному подрядной организацией, в счет задолженности организации по арендной плате (без учета НДС)?

Согласно договору аренды проведение капитального ремонта здания является обязанностью арендодателя. В соответствии с дополнительным соглашением к договору аренды договор с подрядной организацией на проведение капитального ремонта арендованного здания заключается от имени арендатора, в интересах и за счет арендодателя, приемку выполненных работ осуществляет арендатор, подлежащее уплате арендодателем вознаграждение арендатора составляет 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Стоимость работ по капитальному ремонту, выполненных подрядной организацией, составила 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб.

Ежемесячная сумма арендной платы - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. На дату подписания акта выполненных работ у арендатора имеется задолженность перед арендодателем по арендной плате за 8 месяцев. На основании распоряжения Территориального управления федерального имущества стоимость выполненных ремонтных работ (с учетом НДС), а также сумма вознаграждения арендатора (с учетом НДС) зачтена в счет частичного погашения задолженности организации по арендной плате (без учета НДС). НДС с суммы арендной платы, задолженность по оплате которой считается погашенной, уплачивается организацией-арендатором в бюджет. Оставшаяся сумма задолженности погашена организацией денежными средствами.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды здания арендодатель обязуется передать здание во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным зданием в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением здания) (п. 1 ст. 650, п. 1 ст. 615, ст. 625 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ проведение капитального ремонта арендованного здания является обязанностью арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). В рассматриваемом случае обязанность по проведению капитального ремонта лежит на арендодателе.

В данном случае дополнительным соглашением к договору аренды установлено, что договор на проведение капитального ремонта заключается арендатором в интересах и за счет арендодателя, за что арендодатель выплачивает арендатору вознаграждение. С точки зрения гражданского законодательства вышеуказанное дополнительное соглашение следует рассматривать как договор, по которому арендатор выступает в качестве агента (комиссионера). Правоотношения сторон по такому договору регулируются нормами гл. 51, 52 ГК РФ.

При этом подлежащая возмещению стоимость проведенного ремонта, а также сумма причитающегося арендатору вознаграждения (ст. 1006 ГК РФ) зачтена в счет исполнения обязательств организации по выплате причитающейся арендодателю арендной платы (п. 1 ст. 614, ст. 410 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала расходами организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99).

Поскольку, как указывалось выше, проведение капитального ремонта осуществляется за счет арендодателя (т.е. осуществленные арендатором затраты не приводят к уменьшению экономических выгод арендатора), то стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ, подлежащая возмещению арендодателем, не может быть отнесена к расходам организации-арендатора. Следовательно, в бухгалтерском учете стоимость выполненных подрядчиком работ (с учетом НДС) может отражаться как дебиторская задолженность арендодателя (например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендодателем за капитальный ремонт").

Сумма вознаграждения, подлежащая уплате арендодателем по дополнительному соглашению, признается арендатором доходом по обычным видам деятельности как выручка от оказания посреднических услуг (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Плата за аренду здания под офис признается расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с управлением, и принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно в сумме, установленной в договоре аренды (без учета НДС) (п. п. 5, 6, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Расходы по арендной плате за офисное здание относятся на общехозяйственные расходы (в дебет одноименного счета 26) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем по арендной плате".

После проведения зачета встречных требований на зачтенную сумму отражается погашение взаимной задолженности. В рассматриваемом случае такое погашение производится на сумму арендной платы, не включающую в себя НДС.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При аренде на территории РФ федерального имущества (имущества субъектов РФ, муниципального имущества) у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления организация-арендатор признается налоговым агентом и обязана исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база при этом определяется как сумма арендной платы с учетом НДС (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Удержанную сумму НДС организация-арендатор в качестве налогового агента уплачивает в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ) <*>.

Указанную сумму НДС арендатор имеет право принять к вычету на основании документов, подтверждающих уплату суммы НДС, удержанной им в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

На основании положений абз. 2 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) организация, исполняющая обязанности налогового агента, обязана выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

Поскольку, как указывалось выше, операция по заключению арендатором договора на проведение капитального ремонта здания в интересах и за счет арендодателя является посреднической, то зачтенная арендодателем стоимость выполненных подрядчиком работ не включается в налоговую базу по НДС у организации-арендатора. Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ НДС уплачивается только с суммы причитающегося арендатору вознаграждения.

Что касается суммы НДС, предъявленной арендатору подрядной организацией, выполнившей капитальный ремонт, то у арендатора отсутствует право на ее налоговый вычет. Это обусловлено тем, что, как указывалось выше, обязанность по проведению капитального ремонта возлагается на арендодателя и для арендатора проведение данных работ нельзя признать приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. Кроме того, арендатор не принимает к учету выполненные подрядчиком работы, а отражает стоимость выполненных работ как задолженность арендодателя. Право на вычет указанной суммы НДС в данном случае возникает у арендодателя, в обязанности которого входит проведение капитального ремонта здания.

Оформление счетов-фактур и принятие сумм НДС к вычету в рассматриваемом случае производится, как и при иных посреднических операциях, в соответствии с абз. 2 п. 3, п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмом Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20.

Налог на прибыль организаций

Понесенные организацией затраты на проведение капитального ремонта, а также сумма возмещения понесенных затрат, полученная от арендодателя путем зачета стоимости ремонта в погашение задолженности по арендной плате, не признается расходом и доходом арендатора (п. 9 ст. 270, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма вознаграждения, причитающегося за посредничество при проведении капитального ремонта (за вычетом НДС), включается в состав доходов от реализации услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Сумма ежемесячно начисляемой арендной платы учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами:

76-ар - "Расчеты с арендодателем по арендной плате";

76-кр - "Расчеты с арендодателем за капитальный ремонт";

76-в - "Расчеты с арендодателем по сумме вознаграждения".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора аренды      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена плата за        |      |      |       |                |
   |аренду здания            |      |      |       |                |
   |(без учета НДС)          |      |      |       | Договор аренды,|
   |(590 000 — 90 000)       |  26  |76—ар |500 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |подлежащая удержанию     |      |      |       |                |
   |с арендодателя <*>       |  19  |76—ар | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи, связанные проведением          |
   |                      капитального ремонта                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |работ по капитальному    |      |      |       |                |
   |ремонту арендованного    |      |      |       |  Акт о приемке |
   |здания, выполненных      |      |      |       |   выполненных  |
   |подрядчиком (включая НДС)|76—кр |  60  |3540000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |3540000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |за организацию работ по  |      |      |       |     Отчет о    |
   |проведению капитального  |      |      |       |   проведении   |
   |ремонта                  | 76—в | 90—1 |  1 180|     ремонта    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения           | 90—3 |  68  |    180|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с зачетом в счет арендной   |
   |    платы затрат на проведение ремонта и суммы вознаграждения   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость выполненных    |      |      |       |                |
   |работ и вознаграждение   |      |      |       |                |
   |арендатора зачтены в счет|      |      |       |  Распоряжение  |
   |арендной платы           |      | 76—в,|       |    о зачете    |
   |(3 540 000 + 1180)       |76—ар |76—кр |3541180|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет организацией —    |      |      |       |                |
   |налоговым агентом        |      |      |       |                |
   |(3 541 180 х 18%) <*>    |76—ар |  68  |637 412|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |удержанный налоговым     |      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом                  |  68  |  51  |637 412|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный в бюджет      |      |      |       |Выписка банка по|
   |налоговым агентом        |  68  |  19  |637 412|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с погашением оставшейся суммы |
   |               задолженности денежными средствами               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет организацией —    |      |      |       |                |
   |налоговым агентом        |      |      |       |                |
   |((590 000 х 8 —          |      |      |       |                |
   |— 3 541 180 — 637 412) х |      |      |       |                |
   |х 18 / 118)              |76—ар |  68  | 82 588|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оставшаяся   |      |      |       |                |
   |сумма задолженности по   |      |      |       |                |
   |арендной плате           |      |      |       |                |
   |(590 000 х 8 —           |      |      |       |                |
   |— 3 541 180— 637 412 —   |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 82 588)                |76—ар |  51  |458 820|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |исчисленный и удержанный |      |      |       |                |
   |с арендной платы         |      |      |       |                |
   |организацией — налоговым |      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом                  |  68  |  51  | 82 588|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный в бюджет      |      |      |       |Выписка банка по|
   |налоговым агентом        |  68  |  19  | 82 588|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В отношении момента возникновения у налогового агента, арендующего государственное имущество, обязанности по исчислению и перечислению в бюджет суммы НДС с арендной платы необходимо отметить следующее. Специальный порядок уплаты НДС для налоговых агентов, арендующих государственное имущество, ст. 174 НК РФ не установлен (в отличие, например, от налоговых агентов, приобретающих на территории РФ работы (услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах (см. абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Как указывалось выше, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 3 ст. 161 НК РФ налоговый агент обязан удерживать сумму налога за счет денежных средств, уплачиваемых налогоплательщику. Согласно ст. 123 НК РФ невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. В п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъясняется, что в целях применения ст. 123 НК РФ при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное в данной статье правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Указанным разъяснением Пленума ВАС РФ руководствуются и арбитражные суды, в том числе при рассмотрении споров, связанных с ответственностью налоговых агентов, указанных в п. 3 ст. 161 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1, от 17.03.2004 N А19-14081/03-44-Ф02-780/04-С1, от 17.03.2004 N А19-14080/03-44-Ф02-779/04-С1). В то же время по данному вопросу имеется и иная точка зрения. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А26-128/04-29 указывается на необходимость уплаты в бюджет НДС в качестве налогового агента при аренде государственного имущества вне зависимости от выплаты самой арендной платы. В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется точкой зрения Пленума ВАС РФ и производит исчисление НДС только при погашении задолженности по арендной плате. При этом, поскольку согласно распоряжению Территориального управления федерального имущества зачет производится на сумму задолженности без учета НДС, а НДС подлежит уплате в бюджет денежными средствами, то у организации возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС в том отчетном периоде, в котором проведен зачет. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.05.2007 ————