Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации операции по приобретению по импортному контракту оборудования, если до начала его эксплуатации выявлен неустранимый дефект, в связи с чем данное оборудование заменяется поставщиком на аналогичное качественное оборудование? Некачественное оборудование при его вывозе с таможенной территории РФ (спустя 6 месяцев) помещено под таможенный режим "экспорт".

Контрактная стоимость оборудования - 100 000 евро, условия поставки - DDU, при ввозе были уплачены таможенные платежи: таможенная пошлина - 172 500 руб., НДС - 652 050 руб., сбор за таможенное оформление - 7500 руб.

По соглашению с иностранным поставщиком таможенное оформление операций, связанных с вывозом некачественного оборудования, производит наша организация (в интересах и за счет поставщика), поставщик возмещает организации все расходы, связанные с таможенным оформлением некачественного оборудования при его ввозе и вывозе. Все указанные суммы поставщик уплачивает в рублях.

При вывозе некачественного оборудования организация уплатила вывозную таможенную пошлину - 175 000 руб. и сбор за таможенное оформление - 7500 руб. При ввозе качественного оборудования организация также уплатила таможенную пошлину в сумме 177 500 руб., НДС в сумме 670 950 руб.; сбор за таможенное оформление - 7500 руб.

Курсы евро, установленные ЦБ РФ, составляют (условно): на дату перечисления предоплаты за оборудование - 34,0 руб/евро, на дату принятия некачественного оборудования к учету и уплаты таможенных платежей по нему - 34,5 руб/евро; на дату оформления ГТД при возврате некачественного оборудования поставщику - 35,0 руб/евро; на дату получения оборудования взамен некачественного, уплаты таможенных платежей по нему - 35,5 руб/евро. Операции по возврату оборудования и его замене произведены в одном календарном месяце.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договорам международной купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в Вене 11.04.1980) (далее - Конвенция).

Пунктом 1 ст. 35 Конвенции предусмотрено, что продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору. Товар не соответствует договору в случаях, указанных в п. 2 ст. 35 Конвенции, за исключением случаев, когда стороны договорились об ином.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 36 Конвенции продавец несет ответственность по договору и по Конвенции за любое несоответствие товара, которое существует в момент перехода риска на покупателя, даже если это несоответствие становится очевидным только позднее. Продавец также несет ответственность за любое несоответствие товара, которое возникает после момента перехода риска на покупателя и является следствием нарушения продавцом любого своего обязательства, включая нарушение любой гарантии того, что в течение того или иного срока товар будет оставаться пригодным для обычных целей или какой-либо конкретной цели либо будет сохранять обусловленные качества или свойства.

В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 45 и п. 2 ст. 46 Конвенции если товар не соответствует договору, покупатель может потребовать замены товара только в случае, когда это несоответствие составляет существенное нарушение договора и требование о замене товара заявлено либо одновременно с извещением, данным в соответствии со ст. 39 Конвенции, либо в разумный срок после него.

Помимо замены товара покупатель может потребовать возмещения убытков, как это предусмотрено в ст. ст. 74 - 77 Конвенции (пп. "b" п. 1, п. 2 ст. 45 Конвенции).

Убытки за нарушение договора одной из сторон составляют сумму, равную тому ущербу, включая упущенную выгоду, который понесен другой стороной вследствие нарушения договора. Такие убытки не могут превышать ущерба, который нарушившая договор сторона предвидела или должна была предвидеть в момент заключения договора как возможное последствие его нарушения, учитывая обстоятельства, о которых она в то время знала или должна была знать (ст. 74 Конвенции).

Таможенные платежи

При ввозе товара на таможенную территорию РФ для выпуска в свободное обращение организация обязана уплатить таможенные платежи, предусмотренные Таможенным кодексом РФ, в данном случае - ввозную таможенную пошлину, НДС и сбор за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 ТК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Таможенные пошлины, налоги и сборы исчисляются организацией-декларантом самостоятельно в валюте Российской Федерации (п. п. 1, 3 ст. 324, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ). Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 ТК РФ).

При исчислении таможенной пошлины, НДС и сбора за таможенное оформление пересчет таможенной стоимости оборудования, выраженной в евро, в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

Поскольку оборудование возвращается поставщику по истечении 6 месяцев со дня выпуска оборудования в свободное обращение, то при вывозе с территории РФ данное оборудование не может быть помещено под таможенный режим "реэкспорт" (ст. 242 ТК РФ), предусматривающий возврат уплаченных при ввозе таможенных пошлин и налогов.

В рассматриваемой ситуации при вывозе оборудование помещено под таможенный режим "экспорт" (ст. 165 ТК РФ), предусматривающий уплату вывозной таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление (п. 1 ст. 166, пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ).

Ввоз нового оборудования взамен некачественного и его выпуск в свободное обращение производится в том же порядке, в котором был произведен ввоз оборудования, признанного некачественным.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для свободного обращения оборудования, приобретаемого для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Указанный вычет производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе на таможенную территорию РФ оборудования, в полном объеме после принятия на учет данного оборудования в состав основных средств, при наличии соответствующих первичных документов (абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

В данном случае оборудование имеет неустранимый дефект и подлежит замене поставщиком (до его принятия на учет в качестве объекта основных средств). Поскольку возврат вышедшего из строя оборудования осуществляется в рамках ранее заключенного контракта, по которому поставщик признается не исполнившим своих обязанностей по поставке качественного оборудования, то для целей налогообложения возврат некачественного оборудования иностранному поставщику не может быть признан обратной реализацией этого оборудования (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при вывозе некачественного оборудования с территории РФ в режиме "экспорт" у организации не возникает такой операции, как реализация товара, облагаемая НДС по ставке 0%.

В свою очередь сумму НДС, уплаченную таможенным органам при ввозе некачественного оборудования, организация не имеет право принять к вычету (по данному вопросу см. также Письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" (вопрос 3)).

Сумму НДС, уплаченную таможенным органам при ввозе оборудования, поставленного взамен вышедшего из строя, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке.

Бухгалтерский учет

Приобретенное оборудование, не требующее монтажа, принимается к бухгалтерском учету как объект основных средств, по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, без налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость оборудования включает в себя сумму, уплачиваемую в соответствии с договором иностранному поставщику, а также сумму уплаченных при ввозе оборудования таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление.

Затраты, связанные с приобретением оборудования, отражаются как вложения во внеоборотные активы, на одноименном счете 08 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Контрактная стоимость оборудования выражена в евро. Следовательно, организация при принятии оборудования к учету (на счет 08) производит пересчет его стоимости в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия оборудования к учету. В дальнейшем пересчет стоимости оборудования в связи с изменением курса евро не производится (п. п. 4, 5, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В рассматриваемой ситуации до ввода оборудования в эксплуатацию обнаружен скрытый дефект оборудования, в связи с чем данное оборудование подлежит замене иностранным поставщиком.

Возврат поставщику некачественного оборудования можно отразить в бухгалтерском учете с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

В таком случае в дебет счета 76, субсчет 76-2, списывается фактическая себестоимость оборудования, подлежащего замене поставщиком, в корреспонденции со счетом 08, а также сумма НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе оборудования, в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Суммы таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление, уплачиваемые при вывозе некачественного оборудования и относимые за счет иностранного поставщика, отражаются по дебету счета 76, субсчет 76-2, и кредиту счета 76, субсчет, например, 76-5 "Расчеты с таможенным органом".

Выплата поставщиком денежных средств в возмещение расходов организации отражается по кредиту счета 76, субсчет 76-2, в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета".

Принятие к учету оборудования, поставленного взамен некачественного, осуществляется в общеустановленном порядке.

Пересчет суммы перечисленной поставщику предоплаты в рубли производится на дату ее перечисления, на дату принятия оборудования к учету. Кроме того, задолженность поставщика по замене некачественного оборудования подлежит пересчету в рубли на дату уведомления поставщика о возврате оборудования, а также на дату поставки качественного оборудования взамен возвращенного (п. п. 5, 6, 7 ПБУ 3/2006). Возникающие при пересчете расчетов с поставщиком курсовые разницы относятся на прочие доходы и расходы организации (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

Как указывалось выше, для целей налогообложения возврат некачественного оборудования иностранному поставщику не может быть признан реализацией этого оборудования (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, никаких налоговых последствий в отношении налога на прибыль у организации при возврате оборудования не возникает.

Поскольку возврат некачественного оборудования осуществляется за счет иностранного поставщика, организация при таком возврате, на наш взгляд, не признает в налоговом учете ни расходов (в виде уплаченных ею таможенных платежей при ввозе и вывозе некачественного оборудования), ни доходов в виде полученной от иностранного поставщика суммы возмещения уплаченных организацией таможенных платежей (п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252, ст. 41 НК РФ).

Оборудование, поставленное взамен некачественного, в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого формируется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Перечисление оплаты поставщику                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена предоплата по|      |      |       |                |
   |договору купли—продажи   |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,0)         |  60  |  52  |3400000| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        Ввоз оборудования                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |таможенных платежей      |      |      |       |                |
   |(652 050 + 172 500 +     |  68, |      |       |Выписка банка по|
   |+ 7500)                  | 76—5 |  51  |832 050|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражена контрактная     |      |      |       |   поставщика,  |
   |стоимость поступившего   |      |      |       |    Грузовая    |
   |оборудования             |      |      |       |   таможенная   |
   |(100 000 х 34,5)         |  08  |  60  |3450000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,5 — 34,0))|  60  | 91—1 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Суммы таможенной пошлины |      |      |       |   таможенная   |
   |и сбора включены в       |      |      |       |   декларация,  |
   |стоимость оборудования   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(172 500 + 7500)         |  08  | 76—5 |180 000|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |    Грузовая    |
   |при ввозе оборудования   |      |      |       |   таможенная   |
   |<*>                      |  19  |  68  |652 050|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Списание оборудования, подлежащего замене           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |оборудования, не         |      |      |       |Акт о выявленных|
   |подлежащего ремонту      |      |      |       |    дефектах    |
   |(3 450 000 + 180 000)    | 76—2 |  08  |3630000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан НДС, не подлежащий|      |      |       |                |
   |вычету и относимый за    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счет поставщика          | 76—2 |  19  |652 050|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |                |
   |по контрактной стоимости |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (35,0 — 34,5))| 76—2 | 91—1 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Вывоз оборудования, подлежащего замене             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачены таможенная      |      |      |       |                |
   |пошлина и сбор за        |      |      |       |                |
   |таможенное оформление при|      |      |       |                |
   |вывозе оборудования      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(175 000 + 7500)         | 76—5 |  51  |182 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Извещение   |
   |                         |      |      |       |   поставщика   |
   |Уплаченные таможенные    |      |      |       |    о замене    |
   |платежи отнесены за      |      |      |       |  оборудования, |
   |счет иностранного        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |поставщика               | 76—2 | 76—5 |182 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ввоз качественного оборудования                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |таможенных платежей      |      |      |       |                |
   |(670 950 + 177 500 +     |  68, |      |       |Выписка банка по|
   |+ 7500)                  | 76—5 |  51  |855 950|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражена контрактная     |      |      |       |   поставщика,  |
   |стоимость поступившего   |      |      |       |    Грузовая    |
   |оборудования             |      |      |       |   таможенная   |
   |(100 000 х 35,5)         |  08  | 76—2 |3550000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (35,5 — 35,0))| 76—2 | 91—1 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма таможенной|      |      |       |                |
   |пошлины и сбора,         |      |      |       |                |
   |уплаченная по ввезенному |      |      |       |    Грузовая    |
   |оборудованию             |      |      |       |   таможенная   |
   |(177 500 + 7500)         |  08  | 76—5 |185 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |    Грузовая    |
   |при ввозе оборудования   |      |      |       |   таможенная   |
   |<*>                      |  19  |  68  |670 950|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |После ввода оборудования |      |      |       |   расчетному   |
   |в эксплуатацию:          |      |      |       |     счету,     |
   |уплаченный при ввозе     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |оборудования НДС принят  |      |      |       |передаче объекта|
   |к вычету                 |  68  |  19  |670 950|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены поставщиком  |      |      |       |                |
   |денежные средства в      |      |      |       |                |
   |возмещение затрат на     |      |      |       |                |
   |ввоз некачественного     |      |      |       |                |
   |оборудования и его       |      |      |       |                |
   |возврат поставщику       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(832 050 + 182 500)      |  51  | 76—2 |1014550|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Исходя из разъяснений Минфина России месяцем принятия к учету основного средства является месяц принятия его к учету в качестве инвентарного объекта (см., например, Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122 (п. 2), от 11.01.2006 N 03-04-11/01). В то же время судебная практика подтверждает правомерность принятия к вычету сумм НДС уже в месяце оприходования объектов в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться позицией Минфина России и не принимает к вычету НДС до момента принятия оборудования на учет в состав основных средств. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.05.2007 ————