Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение по импортному контракту оборудования, требующего монтажа, если впоследствии данное оборудование было заменено поставщиком в связи с несоответствием установленному качеству (что было выявлено в процессе монтажа оборудования)? Ввезенное некачественное оборудование было выпущено в свободное обращение и при его возврате поставщику помещено под таможенный режим "реэкспорт". Все расходы, связанные с заменой оборудования, осуществляются за счет поставщика.

Контрактная стоимость оборудования - 100 000 евро, условия поставки - DDU, при ввозе были уплачены таможенные платежи: таможенная пошлина в сумме 172 500 руб., НДС в сумме 652 050 руб., сбор за таможенное оформление 7500 руб. При вывозе некачественного оборудования в режиме "реэкспорт" организация подала заявление о возврате таможенных платежей, уплаченных ею при ввозе некачественного оборудования. Суммы указанных таможенных платежей были зачтены таможенным органом в счет таможенных платежей, причитающихся к уплате при ввозе оборудования, поставленного взамен некачественного. Подлежащая уплате при ввозе указанного оборудования сумма таможенных платежей составляет 855 950 руб. (в том числе 177 500 руб. - таможенная пошлина, 670 950 руб. - НДС; 7500 - сбор за таможенное оформление). Все операции произведены в рамках одного месяца.

Курсы евро, установленные ЦБ РФ, составляют (условно): на дату перечисления предоплаты за оборудование - 34,0 руб/евро, на дату принятия оборудования к учету и уплаты таможенных платежей по нему - 34,5 руб/евро; на дату возврата некачественного оборудования поставщику - 35,0 руб/евро; на дату получения оборудования взамен некачественного и уплату таможенных платежей по нему - 35,5 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договорам международной купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в Вене 11.04.1980) (далее - Конвенция).

Пунктом 1 ст. 35 Конвенции предусмотрено, что продавец должен поставить товар, который по количеству, качеству и описанию соответствует требованиям договора и который затарирован или упакован так, как это требуется по договору. Товар не соответствует договору в случаях, указанных в п. 2 ст. 35 Конвенции, за исключением случаев, когда стороны договорились об ином.

Согласно п. 2 ст. 46 Конвенции если товар не соответствует договору, покупатель может потребовать замены товара только в случае, когда это несоответствие составляет существенное нарушение договора и требование о замене товара заявлено либо одновременно с извещением, данным в соответствии со ст. 39 Конвенции, либо в разумный срок после него.

Помимо замены товара покупатель может потребовать возмещения убытков, как это предусмотрено в ст. ст. 74 - 77 Конвенции (пп. "b" п. 1, п. 2 ст. 45 Конвенции).

Убытки за нарушение договора одной из сторон составляют сумму, равную тому ущербу, включая упущенную выгоду, который понесен другой стороной вследствие нарушения договора. Такие убытки не могут превышать ущерба, который нарушившая договор сторона предвидела или должна была предвидеть в момент заключения договора как возможное последствие его нарушения, учитывая обстоятельства, о которых она в то время знала или должна была знать (ст. 74 Конвенции).

Таможенные платежи

При ввозе товара на таможенную территорию РФ организация обязана уплатить таможенные платежи, предусмотренные Таможенным кодексом РФ, в данном случае - ввозную таможенную пошлину, НДС и сбор за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 ТК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Таможенные пошлины, налоги и сборы исчисляются организацией-декларантом самостоятельно в валюте РФ (п. п. 1, 3 ст. 324, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ). Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 ТК РФ).

При исчислении таможенной пошлины, сбора за таможенное оформление и НДС пересчет таможенной стоимости оборудования, выраженной в евро, в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

Согласно п. 1 ст. 242 ТК РФ товары, выпущенные для свободного обращения, в отношении которых установлено, что на день пересечения таможенной границы у них имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам они возвращаются поставщику либо иному указанному им лицу, могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта, если указанные товары:

не использовались и не ремонтировались в РФ, за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров;

могут быть идентифицированы таможенными органами;

вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

При реэкспорте товаров в соответствии с п. 1 ст. 242 ТК РФ производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов в соответствии со ст. 356 ТК РФ (п. 2 ст. 242 ТК РФ, пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ), с учетом положений ст. 355 ТК РФ (по данному вопросу см. также консультацию специалиста ФТС России В.И. Решетникова от 06.06.2005).

При реэкспорте товаров (не перечисленных в ст. 357.9 ТК РФ) уплачивается сбор за таможенное оформление (пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ).

В данном случае подлежащие возврату сумма таможенной пошлины и НДС зачтены в счет уплаты таможенной пошлины и НДС, которые подлежат уплате при ввозе на территорию РФ оборудования, поставленного взамен некачественного (что предусмотрено п. 8 ст. 355 ТК РФ). Ввозимое взамен некачественного оборудование выпускается в свободное обращение в том же порядке, в котором было выпущено некачественное оборудование.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для свободного обращения оборудования, приобретаемого для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежит вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Указанный вычет производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе на таможенную территорию РФ оборудования к установке, в полном объеме после принятия на учет данного оборудования, при наличии соответствующих первичных документов (абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Возврат некачественного оборудования осуществляется в рамках ранее заключенного контракта (производится замена некачественного оборудования), т.е. поставщик признается не исполнившим своих обязанностей по поставке.

Соответственно, для целей налогообложения возврат некачественного оборудования иностранному поставщику не может быть признан обратной реализацией этого оборудования (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В свою очередь сумму НДС, уплаченную таможенным органам и ранее принятую к вычету, организация обязана восстановить к уплате в бюджет (по данному вопросу см. также Письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" (вопрос 3)).

Бухгалтерский учет

Приобретенное оборудование, требующее монтажа, принимается к учету на счет 07 "Оборудование к установке" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае стоимость приобретенного оборудования складывается из его стоимости, уплачиваемой иностранному поставщику, ввозной таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление (абз. 5 п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Контрактная стоимость оборудования выражена в евро. Следовательно, организация при принятии оборудования к учету производит пересчет его стоимости в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия оборудования к учету. В дальнейшем пересчет стоимости оборудования в связи с изменением курса евро не производится (п. п. 4, 5, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Передача оборудования в монтаж отражается записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 07.

В рассматриваемом случае переданное в монтаж оборудование оказалось некачественным и подлежит замене поставщиком.

Возврат поставщику некачественного оборудования можно отразить в бухгалтерском учете с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

В таком случае в дебет счета 76, субсчет 76-2, списывается фактическая себестоимость оборудования, подлежащего замене поставщиком, в корреспонденции со счетом 08, а также сумма ранее принятого к вычету и восстанавливаемого НДС в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При подаче таможенной декларации на вывоз оборудования в режиме "реэкспорт" подлежащие возврату таможенным органом суммы НДС и таможенной пошлины списываются со счета 76, субсчет 76-2, в дебет счета 76, субсчет, например 76-5 "Расчеты с таможенным органом". Сумма сбора за таможенное оформление, уплачиваемая при вывозе некачественного оборудования и относимая за счет иностранного поставщика, отражается по дебету счета 76, субсчет 76-2, и кредиту счета 76, субсчет 76-5.

Принятие к учету оборудования, поставленного взамен некачественного, осуществляется в общеустановленном порядке, описанном выше.

Пересчет суммы перечисленной поставщику предоплаты в рубли производится на дату ее перечисления, на дату принятия оборудования к учету. Кроме того, задолженность поставщика по замене некачественного оборудования подлежит пересчету на дату уведомления поставщика о возврате оборудования, а также на дату поставки качественного оборудования взамен возвращенного (п. п. 5, 6, 7 ПБУ 3/2006). Возникающие при пересчеты расчетов с поставщиком курсовые разницы относятся на прочие доходы и расходы организации (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

Как указывалось выше, для целей налогообложения возврат некачественного оборудования иностранному поставщику не может быть признан реализацией этого оборудования (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, никаких налоговых последствий в отношении налога на прибыль у организации при возврате оборудования не возникает.

Поскольку возврат некачественного оборудования осуществляется за счет иностранного поставщика, организация при таком возврате, на наш взгляд, не признает в налоговом учете ни расходов (в виде уплаченного ею сбора за таможенное оформление), ни доходов в виде полученной от иностранного поставщика суммы возмещения указанного сбора (п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252, ст. 41 НК РФ).

Оборудование, поставленное взамен некачественного, после завершения его монтажа в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого формируется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К субсчету 76-5:

76-5у "Таможенные платежи к уплате";

76-5в "Таможенные платежи к возврату".

К балансовому счету 68:

68-у "НДС к уплате таможенному органу";

68-в "НДС к возврату таможенным органом";

68-б "НДС к уплате в бюджет".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Перечисление оплаты поставщику                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена предоплата по|      |      |       |                |
   |договору купли—продажи   |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 х 34,0)         |  60  |  52  |3400000| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        Ввоз оборудования                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |таможенных платежей      |      |      |       |                |
   |(652 050 + 172 500 +     | 68—у,|      |       |Выписка банка по|
   |+ 7500)                  |76—5у |  51  |832 050|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражена контрактная     |      |      |       |   поставщика,  |
   |стоимость поступившего   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |оборудования             |      |      |       |  (поступлении) |
   |(100 000 х 34,5)         |  07  |  60  |3450000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (34,5 — 34,0))|  60  | 91—1 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Суммы таможенной пошлины |      |      |       |   таможенная   |
   |и сбора включены в       |      |      |       |   декларация,  |
   |стоимость оборудования   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(172 500 + 7500)         |  07  |76—5у |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |   таможенная   |
   |при ввозе оборудования   |  19  | 68—у |652 050|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |      счету,    |
   |Уплаченный при ввозе     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |оборудования НДС принят  |      |      |       |  (поступлении) |
   |к вычету                 | 68—б |  19  |652 050|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Оборудование передано в  |      |      |       |    передаче    |
   |монтаж                   |      |      |       |  оборудования  |
   |(3 450 000 + 180 000)    |  08  |  07  |3630000|    в монтаж    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Списание оборудования, подлежащего замене           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |оборудования,            |      |      |       |Акт о выявленных|
   |непригодного к           |      |      |       |    дефектах    |
   |эксплуатации             | 76—2 |  08  |3630000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Восстановлен НДС по      |      |      |       |                |
   |оборудованию,            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возвращаемому поставщику | 76—2 | 68—б |652 050|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |                |
   |по контрактной стоимости |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (35,0 — 34,5))| 76—2 | 91—1 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены суммы           |      |      |       |                |
   |таможенной пошлины и     |      |      |       |    Заявление   |
   |НДС, подлежащие возврату |      |      |       |   о возврате   |
   |таможенным органом       |76—5в,|      |       |   таможенных   |
   |(652 050 + 172 500)      | 68—в | 76—2 |824 550|    платежей    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен сбор за          |      |      |       |                |
   |таможенное оформление при|      |      |       |Выписка банка по|
   |возврате оборудования    | 76—5у|  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Извещение   |
   |                         |      |      |       |   поставщика   |
   |                         |      |      |       |    о замене    |
   |Сумма уплаченного сбора  |      |      |       |  оборудования, |
   |отнесена на расчеты с    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |иностранным поставщиком  | 76—2 |76—5у |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ввоз качественного оборудования                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |Отражен зачет подлежащих |      |      |       |   декларация,  |
   |возврату таможенных      |      |      |       |    Заявление   |
   |платежей в счет платежей,|      |      |       |    о зачете,   |
   |причитающихся к уплате   |      |      |       |     Решение    |
   |при ввозе качественного  |76—5у,|76—5в,|       |   таможенного  |
   |оборудования             | 68—у | 68—в |824 550|     органа     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена доплата      |      |      |       |                |
   |таможенных платежей      | 68—у,|      |       |Выписка банка по|
   |(855 950 — 824 550)      |76—5у |  51  | 31 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражена контрактная     |      |      |       |   поставщика,  |
   |стоимость поступившего   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |оборудования             |      |      |       |  (поступлении) |
   |(100 000 х 35,5)         |  07  | 76—2 |3550000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х (35,5 — 35,0))| 76—2 | 91—1 | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены суммы таможенной|      |      |       |                |
   |пошлины и сбора,         |      |      |       |                |
   |уплаченные по ввезенному |      |      |       |    Грузовая    |
   |оборудованию             |      |      |       |   таможенная   |
   |(177 500 + 7500)         |  07  |76—5у |185 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |   таможенная   |
   |при ввозе оборудования   |  19  | 68—у |670 950|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |Уплаченный при ввозе     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |оборудования НДС принят  |      |      |       |  (поступлении) |
   |к вычету                 | 68—б |  19  |670 950|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Оборудование передано в  |      |      |       |    передаче    |
   |монтаж                   |      |      |       |  оборудования  |
   |(3 550 000 + 185 000)    |  08  |  07  |3735000|    в монтаж    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.05.2007 ————