Как отразить в учете организации реализацию права требования, приобретенного у первоначального кредитора и вытекающего из договора купли-продажи продукции, если указанное право требования приобретено за счет денежных средств, безвозмездно полученных от единственного учредителя организации - физического лица? В марте 2007 г. на расчетный счет от учредителя поступили денежные средства в сумме 100 000 руб. с формулировкой "финансовая помощь". В том же месяце организацией за 80 000 руб. у первоначального кредитора приобретено право требования к покупателю продукции стоимостью 94 400 руб., в том числе НДС 14 400 руб. В апреле 2007 г. приобретенное право требования продано за 82 000 руб., в том числе НДС.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете " безвозмездно полученная от учредителя сумма отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспондирует со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Указанная сумма признается прочим доходом организации, что отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Данный доход признается на дату фактического получения денежных средств (п. 16 ПБУ 9/99).

Приобретенное организацией с дисконтом " право требования учитывается ею в составе финансовых вложений на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. В рассматриваемой ситуации приобретенное требование принимается к учету в полной сумме, уплаченной цеденту (в данном случае - первоначальному кредитору) (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Полученное от цедента требование отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Поступления от " переуступки требования признаются прочим доходом организации при соблюдении условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99, и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 76 (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно организация отражает выбытие финансового вложения и признает прочий расход в сумме его первоначальной стоимости записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58 (п. 25 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен ст. 155 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В счете-фактуре, выставленном цессионарию, организация в графе 1 делает пометку "с межценовой разницы", в графе 5 отражается "межценовая разница" с учетом НДС, в графе 7 - ставка НДС (18/118), в графе 8 - сумма НДС, исчисленная в вышеуказанном порядке, и в графе 9 - стоимость реализованного имущественного права с учетом НДС. Аналогичные разъяснения порядка составления счетов-фактур в случаях, когда налоговая база по НДС определяется как разница между продажной стоимостью и ценой приобретения имущества, содержатся в Письме УМНС России по г. Москве от 11.05.2004 N 24-11/31157.

Начисленная сумма НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде " имущества, " полученного " безвозмездно от учредителя - физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Следовательно, денежные средства, безвозмездно полученные от учредителя, владеющего 100% уставного капитала организации, не признаются доходом в целях налогообложения прибыли. В отличие от иного имущества, полученного безвозмездно, к безвозмездно полученным денежным средствам не применяется норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество не передается третьим лицам.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ для целей налогообложения прибыли " реализация права требования организацией, купившей его, рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется в размере причитающихся к получению от цессионария денежных средств без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом при определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Дата получения дохода определяется как день последующей уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организацией реализовано право требования, ранее приобретенное за счет безвозмездно полученных от учредителя денежных средств. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751, организация не вправе уменьшить доходы, полученные от реализации прав требования, на расходы, связанные с приобретением прав требования, в случае, если имущественные права приобретены за счет безвозмездно полученных денежных средств. При этом Минфин России ссылается на п. 16 ст. 270 НК РФ.

Считаем приведенную точку зрения Минфина России небесспорной, поскольку гл. 25 НК РФ не содержит норм, препятствующих уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль на суммы расходов, произведенных организацией, в случае их оплаты безвозмездно полученными денежными средствами. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 N А52-3234/2005/2 также указано, что нормами налогового законодательства право налогоплательщика включить в состав расходов денежные средства, за счет которых произведены затраты, не ставится в зависимость от источника этих средств при условии документального подтверждения затрат. Такую же позицию занял ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.08.2006 N А29-13543/2005а.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, безвозмездно полученные от учредителя денежные средства признаются доходом в бухгалтерском учете, но не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с этим в марте в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-цед - "Расчеты с первоначальным кредитором (цедентом)";

76-цес - "Расчеты с новым кредитором (цессионарием)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в марте 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от учредителя   |  51  | 98—2 |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Безвозмездно полученные  |      |      |       |                |
   |денежные средства        |      |      |       |     Решение    |
   |признаны прочим доходом  | 98—2 | 91—1 |100 000|   учредителя   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 24%)          |  68  |  99  | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приобретено требование к |      |      |       |    передачи    |
   |покупателю продукции     |  58  |76—цед| 80 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено приобретенное   |      |      |       |Выписка банка по|
   |имущественное право      |76—цед|  51  | 80 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражен прочий доход от  |      |      |       |    передачи    |
   |уступки требования       |76—цес| 91—1 | 82 000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено выбытие         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |имущественного права     | 91—2 |  58  | 80 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при уступке |      |      |       |                |
   |требования ((82 000 —    |      |      |       |                |
   |— 80 000) x 18/118)      | 91—2 |  68  |    305|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |цессионария              |  51  |76—цес| 82 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.05.2007 ————