Как отразить в учете расчеты с белорусским поставщиком и расчеты с бюджетом по НДС, если организация (покупатель) заключила договор поставки товара, согласно которому договорная стоимость товара выражена в евро, а оплата по договору производится в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. Оплата товара осуществляется после его поставки. Договорная стоимость товара составляет 10 000 евро. Организация приняла к учету товар 27.03.2007 (курс - 34,5937 руб/евро). Оплата за товар перечислена 09.04.2007 (курс - 34,7812 руб/евро). НДС перечислен в бюджет 20.04.2007.

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов организации и принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическими затратам на приобретение товаров в данном случае является сумма, подлежащая уплате поставщику.

В рассматриваемой ситуации договорная стоимость приобретенных организацией товаров выражена в евро. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.01.2006 N 154н, стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции, или иному установленному соглашением сторон курсу (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006). Следовательно, приобретенные товары принимаются к учету организацией по стоимости 345 937 руб. (10 000 евро х 34,5937 руб/евро). В дальнейшем при изменении курса евро стоимость принятых к учету товаров не изменяется (п. 10 ПБУ 3/2006, п. 12 ПБУ 5/01).

Принятие к бухгалтерскому учету товара по фактической себестоимости отражается записью по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Пересчет кредиторской задолженности перед поставщиком, выраженной в евро, организация должна производить не только на даты совершения операции (при возникновении и погашении задолженности), но и на отчетные даты, то есть на последний календарный день каждого месяца по курсу евро, установленному ЦБ РФ на эту дату (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006, п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В рассматриваемой ситуации на 31.03.2007 в связи с увеличением курса евро по сравнению с курсом на дату возникновения кредиторской задолженности образуется отрицательная курсовая разница, которая включается в прочие расходы и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Аналогичным образом на дату оплаты за товар организация признает в бухгалтерском учете прочий расход в связи с увеличением курса евро на эту дату по сравнению с курсом на 31.03.2007.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь косвенные налоги взимаются в Российской Федерации. При этом Российская Федерация исходит из того, что под термином "товары" в указанном Соглашении понимаются товары, происходящие из территории государств Сторон (Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ).

Взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков (п. 1 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, ст. 1 Соглашения) <*>. Налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как стоимость приобретенных товаров (п. 2 разд. I Положения). Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар. Стоимость товаров, определенная на дату их принятия к учету и равная сумме кредиторской задолженности перед поставщиком, исчисленной по курсу на эту дату, составляет 345 937 руб. (10 000 руб. х 34,5937 руб/евро).

Сумма НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, исчисляется организацией по ставке 18%, установленной п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. п. 4, 5 разд. I Положения).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации при принятии к учету товара организация отражает задолженность по уплате НДС в бюджет в сумме 62 269 руб. (345 937 руб. х 18%) записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов) <**>.

Указанная сумма НДС должна быть перечислена организацией в бюджет не позднее 20 апреля 2007 г.

Заметим, что корректировка суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в связи с изменением курса евро на дату фактической оплаты за товар по сравнению с курсом на дату принятия к учету товара ни Положением, ни гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Суммы НДС, уплаченные по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 8 разд. I Положения).

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171, абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе принять к вычету НДС, уплаченный в связи с ввозом товара на таможенную территорию РФ, после принятия на учет товара, приобретенного у белорусского поставщика при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. В рассматриваемой ситуации организация принимает к вычету НДС в апреле 2007 г. (после его перечисления в бюджет).

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретения товаров формируется в порядке, установленном ст. 320 НК РФ, и уменьшает доходы от реализации товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Суммовая разница, возникшая у организации в связи с тем, что сумма возникшего обязательства по оплате товаров, исчисленная по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оприходования товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признается внереализационным расходом организации на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что на 31.03.2007 в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде курсовой разницы, а в налоговом учете этот расход не признается в марте и, возможно, не будет признан и в последующих отчетных периодах (в случае падения курса евро), организация признает постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002).

В апреле в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде курсовой разницы, образовавшейся в связи с ростом курса евро на дату оплаты за товар по сравнению с курсом евро на 31.03.2007. В налоговом учете признается внереализационный расход в виде суммовой разницы, образовавшейся в связи с ростом курса евро на дату оплаты за товар по сравнению с курсом на дату его оприходования. Поскольку в налоговом учете расход признается в большей сумме, чем в бухгалтерском учете, то образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              27.03.2007 (курс — 34,5937 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Товаросопро—  |
   |                         |      |      |       |   водительные  |
   |Принят к учету товар,    |      |      |       |    документы   |
   |полученный от поставщика |  41  |  60  |345 937|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС,            |      |      |       |                |
   |подлежащий уплате в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |бюджет (345 937 х 18%)   |  19  |  68  | 62 269| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              31.03.2007 (курс — 34,6861 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 х (34,6861 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5937))              | 91—2 |  60  |    924| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(924 х 24%)              |  99  |  68  |    222| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              09.04.2007 (курс — 34,7812 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 х (34,7812 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6861))              | 91—2 |  60  |    951| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((10 000 х (34,7812 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5937) — 951) х 24%) |  68  |  99  |    222| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |белорусскому поставщику  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 34,7812)       |  60  |  51  |347 812|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен НДС, начисленный |      |      |       |Выписка банка по|
   |при ввозе товара         |  68  |  51  | 62 269|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный по ввезенному |      |      |       |Выписка банка по|
   |товару <***>             |  68  |  19  | 62 269|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 6 разд. I Положения при импорте товаров из Республики Беларусь налогоплательщик обязан представить в налоговые органы декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Одновременно налогоплательщик представляет в налоговый орган: - заявление о ввозе товара (составленное по форме, утвержденной Письмом ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@) в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога. Первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату косвенных налогов в полном объеме. Третий экземпляр направляется налогоплательщиком поставщику товара; - выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным товарам; - договор (его копию), на основании которого товар ввозится с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации; - транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации; - товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков. <**> Данная сумма НДС указывается по строке 010 разд. 2 декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь за март. <***> Указанная сумма НДС отражается по строке 290 разд. 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель 2007 г. (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.05.2007 ————