Как отразить в учете организации (освобожденной от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ) операции по оприходованию на склад изготовленной вспомогательным производством многооборотной тары и ее передачу в основное производство, если указанная тара отпускается покупателям готовой продукции по залоговым ценам?

В марте изготовлена и оприходована на склад тара, поступившая из вспомогательного производства. Фактическая себестоимость изготовления - 600 руб. В апреле указанная тара передается в основное производство для затаривания готовой продукции. Учет многооборотной (возвратной) тары ведется по залоговой цене, которая составляет 500 руб.

Гражданско-правовые отношения

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные договором (ст. 517 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Затраты по изготовлению тары отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" (п. 64, абз. 6 п. 166, пп. "б" п. 186 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (п. 163 Методических указаний).

Многооборотная тара (залоговая тара) учитывается по залоговым ценам. Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары списывается на счета учета финансовых результатов как прочие расходы (п. п. 166, 182 Методических указаний).

Учет тары ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 10-4 "Тара и тарные материалы" (абз. 2, 5 п. 166 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете стоимость залоговой тары будет признана в составе расходов только на дату списания или продажи указанной тары (п. 190 Методических указаний).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость изготовленной организацией многооборотной тары определяется исходя из суммы прямых расходов на ее изготовление (п. 4 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

При передаче тары в основное производство стоимость ее изготовления (в размере прямых расходов) включается в состав материальных расходов, которые в полном объеме в качестве косвенных расходов уменьшают доходы от реализации текущего месяца (квартала) (пп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 318, п. 2 ст. 272 НК РФ, см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611).

Применение ПБУ 18/02

На основании вышеизложенного при передаче изготовленной многооборотной (залоговой) тары на склад в бухгалтерском учете признается расход в сумме разницы между фактической себестоимостью тары и ее залоговой ценой, который не учитывается в налоговом учете. При этом образуется вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

При передаче тары в основное производство в налоговом учете единовременно признается расход в сумме фактической себестоимости тары, что приводит к погашению вышеуказанного отложенного налогового актива и возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Отложенное налоговое обязательство отражается в учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится по мере списания или продажи указанной тары (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

10-4-1 "Многооборотная тара на складе";

10-4-2 "Многооборотная тара в эксплуатации".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в марте                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты,        |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |связанные с изготовлением|      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |многооборотной тары      |  23  |и др. |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходована             |      |      |       |                |
   |многооборотная тара на   |      |      |       |   Требование—  |
   |складе                   |10—4—1|  23  |    500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью тары и    |      |      |       |                |
   |ее залоговой ценой       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 — 500)              | 91—2 |  23  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 24%)              |  09  |  68  |     24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в апреле                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Многооборотная тара      |      |      |       |                |
   |передана в основное      |      |      |       |   Требование—  |
   |производство             |10—4—2|10—4—1|    500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  |     24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((600 — 100) х 24%)      |  68  |  77  |    120| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.05.2007 ————