Как отражаются в учете организации, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, операции, связанные с реализацией 30 т прямогонного бензина, произведенного ею из собственной нефти, организации, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина? Договорная стоимость реализованного в марте 2007 г. бензина 300 000 руб. (в том числе НДС 45 763 руб.), фактическая себестоимость реализованного бензина - 210 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на его производство для целей налогового учета).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Акцизы

При реализации произведенного прямогонного бензина (являющегося подакцизным товаром (пп. 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ)) у организации возникает объект налогообложения акцизом (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату реализации прямогонного бензина организация начисляет акциз в размере 79 710 руб. (30 т х 2657 руб/т) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194, п. 2 ст. 195 НК РФ) <*>.

В данном случае организация имеет свидетельство на производство прямогонного бензина <**> и реализует произведенный прямогонный бензин организации, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Следовательно, организация не предъявляет покупателю прямогонного бензина сумму акциза и соответственно не выделяет ее отдельной строкой в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза" (п. п. 1, 2, абз. 2 п. 9 ст. 198 НК РФ).

Сумму акциза, начисленную при реализации прямогонного бензина, в рассматриваемой ситуации организация имеет право принять к вычету при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 13 ст. 201 НК РФ (п. 13 ст. 200 НК РФ).

Поскольку организация имеет право впоследствии принять к вычету начисленную сумму акциза, то считаем, что начисление акциза в бухгалтерском учете может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 13 ст. 201 НК РФ, в том числе реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель прямогонного бензина (пп. 2 п. 1, п. п. 4, 5, 8 Порядка представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов, утвержденного Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н), у организации возникнет право на вычет начисленной суммы акциза.

Принятие к вычету суммы акциза отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации продукции определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ) на дату реализации продукции (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма акциза признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56).

При возникновении права на вычет акциза расходы в виде акциза, признанные в налоговом учете, соответственно подлежат корректировке.

Применение ПБУ 18/02

Для целей налогообложения прибыли начисленная сумма акциза признается в составе расходов, связанных с производством и реализацией, а в бухгалтерском учете данная сумма акциза учитывается на счете 19, субсчет 19-4, до момента получения права на ее вычет, то есть не участвует в формировании бухгалтерской прибыли (убытка). Считаем, что в данном случае у организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68 <***>.

При возникновении у организации права на вычет данной суммы акциза организация корректирует налогооблагаемую прибыль на эту сумму, ранее признанную в составе прочих расходов для целей налогообложения, при этом в бухгалтерском учете производится сторнировочная запись по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам";

68-3 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |300 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(300 000 / 118 х 18)     | 90—3 | 68—1 | 45 763|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислен акциз           | 19—4 | 68—2 | 79 710| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |210 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (79 710 х 24%)    | 68—3 |  99  | 19 130| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи при представлении в налоговый орган    |
   |                    подтверждающих документов                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Принят к вычету акциз    | 68—2 | 19—4 | 79 710|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма постоянного        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налогового актива        | 68—3 |  99  | 19 130|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Уплата акциза по прямогонному бензину организацией, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3.1 ст. 204 НК РФ). <**> Выдача свидетельства на производство прямогонного бензина производится в соответствии с Порядком выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, утвержденным Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н. <***> При этом отметим, что если у организации нет уверенности в том, что она сможет представить в налоговый орган соответствующие документы, в результате чего утратит право на вычет начисленной суммы акциза, то в этом случае возникшую разницу следует квалифицировать как налогооблагаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства, признаваемого в порядке, установленном ПБУ 18/02. Данная точка зрения обусловлена тем, что начисленную сумму акциза при неподтверждении права на вычет организация сможет признать в бухгалтерском учете в составе расходов (как и в налоговом учете), при этом указанная временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашены. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.05.2007 ————