Как отражаются в учете организации операции, связанные с розливом натурального вина в картонные пакеты?

Торговая организация в марте 2007 г. приобрела у российского производителя 20 000 л натурального вина в цистернах с фактической концентрацией спирта от 9 до 11 об.% договорной стоимостью 1 703 920 руб. (в том числе НДС 259 920 руб., акциз 44 000 руб.). Для розлива данного вина организация приобрела 20 000 шт. картонных пакетов емкостью 1 л общей стоимостью 400 000 руб. (в том числе НДС - 61 017 руб.). В этом же месяце организация осуществила розлив вина в пакеты, затраты по розливу составили 500 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета данные затраты включаются в состав расходов на продажу.

Бухгалтерский учет

Приобретенное для перепродажи (без дальнейшей его переработки) вино принимается к бухгалтерскому учету в качестве товара по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары", субсчет 41-1 "Товары на складах", по стоимости приобретения (без учета НДС и в данном случае без учета акциза (о чем будет сказано ниже)) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Оприходование пакетов отражается по дебету счета 41, субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" (п. п. 160, 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

В данном случае вино перед продажей разливается в пакеты. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по розливу товара (вина) включаются в состав расходов на продажу и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу" на основании Инструкции по применению Плана счетов.

Расходы, связанные с продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). По мере реализации товара указанные расходы формируют себестоимость продаж и списываются со счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 9 ПБУ 10/99) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС по приобретенному вину и пакетам организация имеет право принять к вычету после принятия на учет товара (вина) и пакетов при наличии счетов-фактур контрагентов (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Акцизы

В рассматриваемом случае приобретенное вино разливается в пакеты.

По мнению налоговых органов (см. Письмо ФНС России от 13.05.2005 N ГИ-6-07/391@), вино, приобретенное в непотребительской (транспортной) таре, не может считаться в целях гл. 22 НК РФ подакцизным товаром (вином), его следует признать виноматериалом.

В то же время арбитражная практика по данному вопросу складывается иначе. В Постановлениях арбитражных судов (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 по делу N А56-9331/2006, от 25.12.2006 по делу N А56-38819/2005, от 21.12.2006 по делу N А56-56693/2005, от 13.12.2006 по делу N А56-40609/2005, от 30.06.2006 по делу N А56-29132/2005, от 30.06.2006 по делу N А56-28228/2005) указано, что вид используемой транспортной тары сам по себе не свидетельствует о том, что налогоплательщик приобрел виноматериалы, а не вино. Если из документов, сопровождающих поставленное вино, явно следует, что организация приобретает вино и неважно, что оно находится не в бутылках, а в транспортной таре, то в целях гл. 22 НК РФ организация приобретенное вино считает подакцизным товаром, используемым в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется вышеуказанной точкой зрения арбитражных судов.

В целях гл. 22 НК РФ розлив алкогольной продукции (в данном случае вина), осуществляемый как часть общего процесса производства этой продукции, приравнивается к производству (п. 3 ст. 182 НК РФ).

То есть приобретенное вино организация использует в качестве сырья для производства другого подакцизного товара (вина, разлитого в пакеты).

Поскольку в отношения вин (как сырья, так и готовой продукции) ставки акциза определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 193 НК РФ), то организация имеет право на вычет суммы акциза, уплаченной поставщику вина (п. 3 ст. 199, п. 2 ст. 200, п. 1 ст. 201 НК РФ).

При этом обращаем внимание, что если " до " 01.01.2007 уплаченную сумму акциза организация имела право принять к вычету после реализации вина, разлитого в пакеты (п. 3 ст. 201 НК РФ), то " с 01.01.2007 право на вычет уплаченной суммы акциза возникает при передаче вина (сырья) для розлива в потребительскую тару (п. 3 ст. 201 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован товар (вино) |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |(1 703 920 — 259 920 —   |      |      |       |    документы   |
   |— 44 000)                | 41—1 |  60  |1400000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен предъявленный НДС| 19—3 |  60  |259 920|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен предъявленный    |      |      |       |                |
   |акциз                    | 19—4 |  60  | 44 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету          |      |      |       |                |
   |предъявленный НДС        | 68—1 | 19—3 |259 920|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщиком вина         |  60  |  51  |1703920|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы пакеты      |      |      |       |    документы   |
   |(400 000 — 61 017)       | 41—3 |  60  |338 983|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |пакетов                  | 19—3 |  60  | 61 017|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 | 19—3 | 61 017|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщиком пакетов      |  60  |  51  |400 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |   внутреннее   |
   |Отражен отпуск пакетов   |      |      |       |   перемещение  |
   |для розлива в них вина   |  44  | 41—3 |338 983|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены расходы,        |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |связанные с розливом вина|      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |в пакеты                 |  44  | и др.|500 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету          |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный акциз         | 68—2 | 19—4 | 44 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией вина, разлитого в пакеты, которые отражаются в учете в общеустановленном порядке с начислением акциза (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 182 НК РФ). Алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции, производимая на территории РФ, маркируется федеральными специальными марками (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"). Порядок приобретения федеральных специальных марок организацией, осуществляющей производство алкогольной продукции на территории Российской Федерации, утвержден Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 9н. В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с приобретением марок. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.05.2007 ————