Как отражаются в учете организации операции, связанные с ввозом на территорию РФ моторного масла для карбюраторных двигателей?

Организация оптовой торговли приобрела по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, 20 т моторного масла контрактной стоимостью 14 510 евро. Поставка товара осуществляется на условиях DDU. Право собственности на товар переходит к организации в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей (12.03.2007), составляет 34,4564 руб. за евро, на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту (21.03.2007) - 34,6429 руб. за евро.

Таможенные платежи

В рассматриваемом случае при таможенном оформлении ввезенного товара организация должна уплатить ввозную таможенную пошлину, НДС, акциз и таможенные сборы за таможенное оформление (пп. 1, 3, 4, 5 п. 1 ст. 318, пп. 1 п. 1 ст. 319, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ) <1>.

Таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте РФ (п. 2 ст. 331 ТК РФ, п. 10 ст. 136 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ). Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте РФ (п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

Акцизы

Операции по ввозу на таможенную территорию РФ моторного масла для карбюраторных двигателей, являющегося подакцизным товаром, признаются объектом налогообложения акцизом (пп. 9 п. 1 ст. 181, пп. 13 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ). При этом сумма акциза (при выпуске для свободного обращения) уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 185 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации при ввозе моторного масла организация начисляет акциз в размере 59 020 руб. (20 т x 2951 руб/т) (пп. 1 п. 1 ст. 191, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194 НК РФ).

Сумма акциза, фактически уплаченная при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, в данном случае учитывается в стоимости ввезенных подакцизных товаров (п. 2 ст. 199 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). При ввозе товаров налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 160 НК РФ).

Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Такими документами являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Бухгалтерский учет

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

После принятия товара к бухгалтерскому учету пересчет его стоимости в связи с изменением курса валюты не производится (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая согласно контракту иностранному контрагенту, уплачиваемые таможенному органу ввозная таможенная пошлина, таможенные сборы за таможенное оформление и акциз (абз. 3, 5, 6, 11 п. 6 ПБУ 5/01).

Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на сумму контрактной стоимости товара), 68 "Расчеты по налогам и сборам" (на сумму акциза) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При этом отметим, что поскольку курс евро между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед иностранным контрагентом и датой ее погашения увеличился, то на дату погашения этой задолженности возникает отрицательная курсовая разница (п. п. 3, 5, 6, 7, 8, 11 ПБУ 3/2006).

Данная разница для целей бухгалтерского учета признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным контрагентом признается в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ организация имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В данном случае исходим из условия, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, таможенный сбор и акциз) включаются в стоимость товаров (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2) <2>.

В таком случае стоимость приобретенного товара для целей налогового учета соответствует его фактической себестоимости для целей бухгалтерского учета.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена ввозная         |      |      |       |                |
   |таможенная пошлина       |      |      |       |                |
   |(14 510 x 5% x 34,4564)  |      |      |       |Выписка банка по|
   |<3>                      |  76  |  51  | 24 998|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен таможенный сбор  |      |      |       |                |
   |за таможенное оформление |      |      |       |Выписка банка по|
   |<4>                      |  76  |  51  |  2 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачен акциз            |  68  |  51  | 59 020|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен НДС              |      |      |       |                |
   |((14 510 x 34,4564 +     |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 24 998 + 59 020) x 18%)|  68  |  51  |105 116|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |Отражен переход права    |      |      |       |    Грузовая    |
   |собственности на товар   |      |      |       |   таможенная   |
   |(14 510 x 34,4564)       |  41  |  60  |499 962|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражен НДС, уплаченный  |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенному органу       |  19  |  68  |105 116|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |Принят к вычету          |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный НДС           |  68  |  19  |105 116|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплаченная ввозная       |      |      |       |                |
   |таможенная пошлина       |      |      |       |                |
   |включена в фактические   |      |      |       |    Грузовая    |
   |затраты, связанные с     |      |      |       |   таможенная   |
   |приобретением товара     |  41  |  76  | 24 998|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплаченный таможенный    |      |      |       |                |
   |сбор включен в           |      |      |       |                |
   |фактические затраты,     |      |      |       |    Грузовая    |
   |связанные с приобретением|      |      |       |   таможенная   |
   |товара                   |  41  |  76  |  2 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплаченный акциз включен |      |      |       |                |
   |в фактические затраты,   |      |      |       |    Грузовая    |
   |связанные с приобретением|      |      |       |   таможенная   |
   |товара                   |  41  |  68  | 59 020|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(14 510 x (34,4564 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6429))              | 91—2 |  60  |  2 706| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |иностранному контрагенту |      |      |       |                |
   |за товар                 |      |      |       |Выписка банка по|
   |(14 510 x 34,6429)       |  60  |  52  |502 668|валютному счету |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 329 ТК РФ). Таможенные сборы за таможенное оформление должны быть уплачены до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации (п. 1 ст. 357.6 ТК РФ). <2> Отметим, что по мнению ведущего специалиста отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Т.С. Северовой (см. консультацию от 28.09.2006), вышеуказанные таможенные платежи следует учитывать для целей налогообложения прибыли в составе косвенных расходов. В этом случае, если приобретение товаров и их реализация приходятся на разные отчетные периоды, то в месяце приобретения товара организация признает в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которые погашаются по мере реализации приобретенного товара (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). <3> Ввозная таможенная пошлина уплачивается в размере, установленном Таможенным тарифом Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718. <4> Таможенный сбор уплачивается в размере, установленном Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров". Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.05.2007 ————