Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете комитента реализацию полностью самортизированного объекта основных средств (ОС), если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, поступивших от покупателя?

В марте 2007 г. организация (комитент) передала комиссионеру для продажи ОС. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость ОС составляет 300 000 руб., на момент реализации амортизация начислена в полном объеме.

Согласно условиям договора комиссионер реализует ОС от своего имени, минимальная цена реализации, установленная комитентом, составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Сумма вознаграждения комиссионера составляет 10% от цены реализации и удерживается им из средств, полученных от покупателя. Комиссионером ОС продано в том же месяце за установленную комитентом цену.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Вещи, переданные комитентом комиссионеру по договору комиссии, до их передачи комиссионером покупателю остаются в собственности комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). За исполнение поручения комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение, размер и порядок выплаты которого устанавливаются договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Комиссионер вправе удержать сумму причитающегося ему вознаграждения из сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Передача объекта ОС комиссионеру для продажи может отражаться записью по субсчетам, открытым к счету 01 "Основные средства", например по дебету счета 01, субсчет 01-к "Основные средства, переданные на комиссию" и кредиту счета 01, субсчет 01-э "Основные средства в эксплуатации" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На наш взгляд, при передаче объекта ОС на комиссию, отметка о перемещении ОС производится в разд. 4 Инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Доход от продажи ОС является прочим доходом и признается в данном случае на дату получения извещения от комиссионера о продаже ОС (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Стоимость объекта ОС, который выбывает, в том числе в результате его продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета выбытия объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет 01-в "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с указанного субсчета счета 01 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Поскольку остаточная стоимость выбывающего автомобиля в рассматриваемой ситуации равна нулю, то последняя из указанных записей в бухгалтерском учете не производится.

Расходы организации в виде комиссионного вознаграждения учитываются в составе прочих расходов как расходы, связанные с продажей ОС, на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для учета расчетов с комиссионером организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация ОС на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется в данном случае на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этого ОС, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. В рассматриваемой ситуации комитент начисляет НДС в момент отгрузки ОС покупателю комиссионером (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумму НДС, предъявленную комиссионером в составе комиссионного вознаграждения, организация имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры комиссионера.

В данном случае в соответствии с условиями договора комиссии комиссионер удерживает сумму вознаграждения из денежных средств, поступивших от покупателя при окончательном расчете с ним.

С 01.01.2007 при неденежных формах расчетов (при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и т.п.) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Из разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/30, следует, что если оплата услуг комиссионера осуществляется в форме удержания им своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, то норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется, поскольку указанный расчет за посреднические услуги считается осуществленным в денежной форме.

Порядок оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических операций установлен п. п. 7, 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Согласно установленному порядку комиссионер в течение 5 дней после отгрузки товара выставляет покупателю счет-фактуру, в котором указывает сумму НДС по реализованному товару. Показатели этого счета-фактуры комиссионер сообщает комитенту. Комитент, реализующий товары по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера, выписывает на имя комиссионера счет-фактуру, в котором отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Этот счет-фактура учитывается комитентом в журнале выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Счет-фактура, выставленный комитенту комиссионером на сумму своего вознаграждения, хранится комитентом в журнале полученных счетов-фактур и регистрируется им в книге покупок.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль доходы от продажи ОС отражаются в составе доходов от реализации за минусом суммы НДС, предъявленной покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае доход от продажи ОС уменьшается на сумму комиссионного вознаграждения за минусом НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |ОС передано комиссионеру |      |      |       |  имущества на  |
   |для продажи              | 01—к | 01—э |300 000|    комиссию    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий доход от  |      |      |       |    Извещение   |
   |продажи ОС               |  62  | 91—1 | 59 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации               |      |      |       |                |
   |(59 000 / 118 х 18)      | 91—2 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |передаче объекта|
   |стоимость проданного ОС  | 01—в | 01—к |300 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |начисленная за период    |      |      |       |передаче объекта|
   |эксплуатации ОС          |  02  | 01—в |300 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий расход в  |      |      |       |                |
   |сумме комиссионного      |      |      |       |                |
   |вознаграждения (59 000 х |      |      |       |      Отчет     |
   |х 10% / 118 х 100)       | 91—2 |  76  |  5 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |комиссионером (59 000 х  |      |      |       |                |
   |х 10% / 118 х 18)        |  19  |  76  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |комиссионером            |  68  |  19  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства за проданное ОС |      |      |       |                |
   |за вычетом комиссионного |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(59 000 — 5900)          |  51  |  62  | 53 100|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.05.2007 ————