Как отразить в учете расчеты с работником, который увольняется по собственному желанию, если по распоряжению руководителя из заработной платы, причитающейся работнику при увольнении, удерживается сумма отпускных, начисленная и выплаченная работнику за неотработанные дни отпуска?

В апреле 2007 г. по собственному желанию увольняется работник цеха основного производства. В текущем году данному работнику был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Сумма, причитающаяся к выплате работнику на момент увольнения (заработная плата за текущий месяц), составляет 25 000 руб.; сумма отпускных, начисленная и выплаченная работнику за неотработанные дни отпуска, составила 5000 руб.

Трудовые отношения

В соответствии со ст. ст. 115, 122 Трудового кодекса РФ организация обязана ежегодно предоставлять работнику основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

При увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, организация имеет право удержать из его заработной платы сумму отпускных, приходящихся на неотработанные дни отпуска (ст. 137 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату труда, включая расходы на выплату отпускных, признаются расходами по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы по обычным видам деятельности отражаются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Удержание из заработной платы суммы отпускных за неотработанные дни отпуска может быть отражено как уменьшение расходов по обычным видам деятельности, при этом производится сторнировочная запись по дебету счета 20 и кредиту счета 70 (см. Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 07-05-13/10).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Вознаграждение за выполненную работу, получаемое физическим лицом, в том числе в виде заработной платы и отпускных, является объектом налогообложения по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ). Налоговая база по НДФЛ определяется в соответствии с требованиями ст. 210 НК РФ нарастающим итогом в течение налогового периода, которым является календарный год (ст. 216 НК РФ).

В данном случае организация удерживает с работника ранее выплаченные ему денежные средства за неотработанные дни отпуска, следовательно, налоговая база по НДФЛ определяется с учетом этих удержаний.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ при выплате доходов физическим лицам организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, в данном случае - при окончательном расчете с увольняющимся работником.

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

Сумма заработной платы и сумма отпускных, выплачиваемые работнику организацией, являются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ). При этом налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Таким образом, при расчете с работником в момент его увольнения налоговая база по ЕСН определяется с учетом суммы отпускных, подлежащих удержанию из заработной платы работника.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-04-06/02/38. Кроме того, в данном Письме указано, что при уточнении налоговой базы работника в текущем отчетном периоде в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН не производится и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется.

В том же порядке производится расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование данного работника, начисленных в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Взносы на обязательное социальное страхование

На сумму заработной платы и сумму отпускных начисляются также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Указанные взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников и перечисляются ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках или иных кредитных организациях средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. п. 3, 6 Правил).

Отчетность по средствам на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний представляется по форме 4-ФСС РФ, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111, ежеквартально нарастающим итогом не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 13 Правил).

Считаем, что расчет страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в данном случае производится в том же порядке, что и расчет ЕСН.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату труда, включая оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, учитываются на основании п. п. 1, 7 ст. 255 НК РФ. В данном случае в апреле в расходы включается сумма начисленной заработной платы с учетом произведенных удержаний.

Суммы ЕСН и страховых взносов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3 "ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата увольняющемуся     |      |      |       |    платежная   |
   |работнику                |  20  |  70  | 25 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |                         |      |      |       |    действия    |
   |         СТОРНО          |      |      |       |    трудового   |
   |Сумма отпускных,         |      |      |       |    договора    |
   |начисленная работнику за |      |      |       |   (контракта)  |
   |неотработанные дни       |  20  |  70  |  5 000|  с работником  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |единого социального      |      |69—1—1|       |                |
   |налога ((25 000 — 5000) х|      |69—2—1|       |  Бухгалтерская |
   |х 26%) <*>               |  20  | 69—3 |  5 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |((25 000 — 5000) х 14%)  |69—2—1|69—2—3|  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |взноса на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний  ((25 000 —  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 5000) х 0,3%) <**>     |  20  |69—1—2|     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц           |      |      |       |    Налоговая   |
   |((25 000 — 5000) х 13%)  |  70  |  68  |  2 600|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработная плата         |      |      |       |    платежная   |
   |(25 000 — 5000 — 2600)   |  70  |  50  | 17 400|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме ЕСН начислен по максимальной ставке 26%. <**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся ко 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год" от 19.12.2006 N 235-ФЗ). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.05.2007 ————